Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 256

El Derecho tributario y el Derecho penal se encuentran en los delitos contra la Hacienda Pública, especialmente en el de defraudación tributaria o delito fiscal, y de ese encuentro surgen unas relaciones complejas, en primer lugar en el aspecto material, por la condición de norma penal en blanco de la que tipifica dicho delito, pero sobre todo en los aspectos procedimental y procesal. En este ámbito es necesario articular las relaciones entre el poder ejecutivo y el poder judicial de manera adecuada para conseguir dos objetivos esenciales: la aplicación eficiente de los tributos, que es la función de la Administración tributaria, y la aplicación de la ley penal, que es la misión de los Tribunales de justicia. Todo ello con escrupuloso respeto de los derechos constitucionales de los ciudadanos en los respectivos ámbitos. Esta articulación no es sencilla, como ha puesto de manifiesto de manera destacada Isabel Espejo en una fundamental monografía1. Lo demuestran los diversos sistemas ensayados por el legislador para resolver este problema, empezando por la prejudicialidad administrativa implantada por la originaria Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes para la Reforma Fiscal, según la cual la cuota tributaria evadida era fijada por la Administración tributaria2.

Suprimida la prejudicialidad administrativa por la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública, el importe de la cuota defraudada se determina por el tribunal penal, para lo cual este tiene que aplicar las normas tributarias. En consecuencia, el principio ne bis in idem exigía la paralización del procedimiento sancionador, y así lo dispuso el artículo 77.6 de la LGT-63 redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril. Sin embargo, un discutible entendimiento del mencionado principio llevó al Reglamento de Procedimiento Sancionador Tributario aprobado por RD 2631/1985 a ordenar a la Administración no sólo la suspensión del procedimiento sancionador sino también la del procedimiento de liquidación, y esta disposición, carente de base legal, fue sancionada por una nueva redacción del artículo 77.6 LGT-63 por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que pasó sin modificaciones relevantes al artículo 180.1 de la vigente LGT3.

El sistema construido por estas normas produjo un inmenso estancamiento de deuda tributaria por la incapacidad de los tribunales de gestionar ese volumen de créditos fiscales convertidos en responsabilidad civil derivada del delito. Esta situación motivó la reforma de dicho sistema en el sentido de devolver a la Administración tributaria algunas de las competencias de liquidación de la deuda tributaria de las que había sido despojada. Prescindiendo de los prime-ros y titubeantes atisbos4, las bases de la reforma se sentaron por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, de modificación del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, que dio al artículo 305 CP su redacción actual. El apartado 5 de dicho artículo contiene in nuce la estructura del nuevo sistema de las relaciones entre la Administración tributaria y los tribunales de justicia, cuyo elemento central es la liquidación separada de los “conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública” y de aquellos en los que exista tal vinculación. La primera de dichas liquidaciones se sujeta a las normas generales; respecto a la segunda el citado precepto remite a la normativa tributaria que se dicte al efecto. A nuestro juicio es criticable que estos preceptos de naturaleza evidentemente procedimental administrativa se hayan incluido en el Código Penal.

La normativa a la que remite el artículo 305.5 CP es la contenida en el nuevo Título VI añadido a la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, cuya rúbrica es “Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública”. Con relación a los elementos de la obligación tributaria vinculados con el delito, dicha normativa establece un procedimiento peculiar sometido a la autoridad del juez penal, que desem-boca en una liquidación a la que la ley llama a veces “liquidación administrativa”, quizá para distinguirla de una auténtica liquidación tributaria5. La cuantía resultante de esta liquidación queda a expensas de la sentencia que se dicte en el proceso penal.

Pues bien, en el nuevo Título VI de la LGT se incluye el artículo 252, dedicado a la “regularización voluntaria”. Este artículo viene a sustituir y a completar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 180 LGT, que fue añadido a éste por la Disposición Final primera del RD-L 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público6. El párrafo primero del artículo 252 LGT tiene una curiosa redacción en la que emplea dos negaciones7, que no ha dejado de llamar la atención de los autores8. Es claro, en nuestra opinión, que lo que regula el citado artículo es la regularización voluntaria a efectos del delito fiscal, que designaremos con el término “regularización penal”. Así lo indica, en primer lugar, que los supuestos que ponen fin a la posibilidad de regularizar (generalmente denominados “causas de bloqueo” por la doctrina penalista) son los mencionados en el artículo 305.4 CP, que difieren del “requerimiento previo de la Administración tributaria” dispuesto para la regularización tributaria (administrativa)9 en el artículo 27.1 LGT. El requisito del pago de la obligación tributaria es también propio de la regularización penal a diferencia de la tributaria, para la cual es suficiente la presentación (se entiende que veraz) de la declaración, como se deduce del apartado 3 de este último precepto. En conclusión, el artículo 252 LGT es en rigor una norma penal inserta, con dudosa corrección y, sobre todo, con discutible eficacia en el ámbito penal, en una disposición tributaria10. La finalidad de esta norma es, en primer lugar, al igual que la de su precedente del artículo 180.2 LGT, facultar a la Administración tributaria para estimar su concurrencia y, en consecuencia, abstenerse de pasar el tanto de culpa a los tribunales; pero el artículo 180.2 LGT definió de paso por primera vez la regularización a efectos penales como “el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria”. Esta definición fue inmediatamente integrada en el artículo 305.4 CP por la LO 7/2012. El artículo 252 LGT viene a completar dicha definición con la interpretación del concepto de “deuda tributaria” a efectos de la regularización.

La Orden HAC/530/2020, de 3 de junio (BOE del 16 de junio) se dictó en cumplimiento de la Disposición Adicional décima de la L 34/2015, precisamente en desarrollo del artículo 252 LGT11. En consecuencia, es aplicable únicamente a la regularización en el caso de delito fiscal; la regularización como causa de exclusión de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias se rige por el artículo 179.3 LGT en conexión con el 27 de la misma Ley. Dicha Orden trae a la actualidad los problemas dogmáticos que plantea la regularización voluntaria de la situación fiscal como causa de exoneración de la responsabilidad penal por delito fiscal.