Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 259

La regularización de la situación fiscal como causa de exclusión de la responsabilidad penal no surgió históricamente a impulsos de una decisión autónoma de política criminal emanada de la consideración en sí misma de la defraudación tributaria, sino por la conveniencia de política fiscal de extender al ámbito penal la eficacia exculpatoria de regularizaciones fiscales extraordinarias (“amnistías fiscales”). En efecto, la regularización voluntaria como causa de exclusión de la responsabilidad penal por delito fiscal se introdujo en el artículo 349.3 del Código Penal de 1973 por la LO 6/1995, de 29 de junio, para resolver las dudas que se habían planteado en la doctrina y en la jurisprudencia acerca de si la regularización tributaria establecida en el artículo 61.2 LGT-1963 producía también efectos exoneradores en relación con el delito fiscal, con la consiguiente inseguridad jurídica. Tales dudas se habían suscitado especialmente en vista de las medidas de amnistía establecidas por las Disposiciones Adicionales 13.ª y 14.ª de la Ley 18/1991, del IRPF25. La Disposición Adicional Primera de la LO 6/1995 declara expresamente exentos de responsabilidad penal a quienes se acogieron a estas Disposiciones, dando así eficacia retroactiva a la nueva excusa absolutoria.

El apartado 2 de la DA 14.ª de la Ley 18/1991 dio una nueva redacción al art. 61.2 LGT-63, estableciendo un recargo del 50 por 100, que se elevaba al 100 por 100 en caso de falta de ingreso sin solicitud de aplazamiento. La desmesurada cuantía de tales recargos tenía obviamente la finalidad de incitar a los contribuyentes defraudadores a acogerse a las medidas extraordinarias de regularización y la norma fue anulada por el Tribunal Constitucional26. Esta versión del artículo 61.2 LGT-63 fue sustituida por la última, establecida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, recogida luego por el artículo 27 LGT. Esta última versión es el punto final de una compleja evolución en el tratamiento de la presentación extemporánea espontánea (“sin requerimiento previo”) de declaraciones y autoliquidaciones que acabó con el reconocimiento expreso de su carácter de excusa absolutoria –aceptemos con la doctrina penalista mayoritaria esta calificación– de la responsabilidad por infracciones tributarias por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 198627. Por tanto, la atribución de tal eficacia exoneradora a la regularización voluntaria de la situación fiscal no fue fruto de una decisión adoptada por el legislador en un momento determinado con plena conciencia de su alcance, sino que se fue gestando a lo largo de un periodo de varios años.

La evolución histórica de la excusa absolutoria consistente en la regularización voluntaria de la situación fiscal pone de manifiesto las conexiones existentes en esta materia entre el ámbito tributario y el penal. El núcleo central del presupuesto de esta causa de exoneración es común: la rectificación por el defraudador de las infracciones cometidas por él en la aplicación de las normas tributarias mediante el falseamiento (por inexactitud u omisión) de los datos en los que se basó su declaración o autoliquidación inicial, actuación para la que hemos propuesto la denominación de “regularización fiscal”. En los dos ámbitos la rectificación consiste en una nueva aplicación de las normas tributarias a los datos correctos; es decir, una operación de naturaleza estrictamente tributaria. La cuestión que entonces se plantea es si la excusa absolutoria es una figura única que opera en las dos esferas según cuál sea la naturaleza de la infracción cometida, administrativa o criminal.

Una respuesta positiva a esta pregunta podría encontrar un cierto apoyo en la tesis de la identidad de naturaleza de las infracciones administrativas y las penales en cuanto manifestación ambas de un ius puniendi único del Estado, sobre cuya base el Tribunal Constitucional declaró, en su sentencia 18/1981, de 8 de junio, que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho administrativo sancionador con los famosos “ciertos matices”. Una interpretación simple de esta tesis permitiría concebir el ilícito tributario como un continuum dividido artificialmente por una frontera arbitraria marcada por la cuantía de la defraudación. Es evidente, sin embargo, que la teoría de la unidad sustancial de los dos tipos de ilícito no puede llevarse a tal extremo. Como ha puesto de relieve autorizada doctrina administrativista, el Derecho administrativo sancionador es, en primer término, Derecho administrativo28. Esta consideración se refleja claramente en la distinta justificación que tiene la excusa absolutoria consistente en la regularización de la situación fiscal en uno y otro ámbito.

En ocasiones, sin embargo, las normas sobre la regularización parecen inspiradas en la teoría de la identidad de naturaleza entre la infracción tributaria y el delito fiscal en la forma extrema antes mencionada. Esto es lo que sucede con la Disposición Adicional 2.ª de la LO 6/1995, modificada por la Disposición Final 5.ª del CP únicamente para adaptar la numeración de los artículos a los que remite a la del Código en la redacción originaria de éstos29. Su texto es el siguiente: “La exención de responsabilidad penal contemplada en los párrafos segundos de los artículos 305, apartado 4; 307, apartado 3, y 308, apartado 4, resultará igualmente aplicable aunque las deudas objeto de regularización sean inferiores a las cuantías establecidas en los citados artículos”. La aludida exención se refiere a “las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria”. En el supuesto previsto por la norma citada el ilícito es una infracción administrativa y la regularización que exime al contribuyente de la responsabilidad derivada de ésta alcanza a la responsabilidad penal derivada de los delitos de falsedad instrumental cometidos en relación con dicha infracción. Esta norma cierra todo posible resquicio a la subsistencia de algún tipo de responsabilidad una vez que el sujeto ha llevado a cabo la regularización y, al igual que la Disposición Adicional 1.ª de la LO 6/1995, se dictó para favorecer el éxito de la amnistía concedida por la Ley 18/1991 y en general la regularización fiscal ordinaria. Si la extensión de la excusa absolutoria a las falsedades instrumentales en el caso de delito es criticada por la doctrina penalista, tal extensión en el caso de simple infracción administrativa es objeto de una crítica aún más severa30.

Como hemos afirmado más atrás, en la medida en que la regularización de la situación tributaria consiste en todo caso en la rectificación de las inexactitudes y omisiones inicialmente cometidas por el contribuyente, es una actividad que tiene el mismo contenido cualquiera que sea la rama del Derecho, tributario o penal, que tipifique como ilícito dichas inexactitudes u omisiones. Otras consecuencias jurídicas del hecho mismo de la regularización, como el devengo de intereses o recargos, son ajenas al contenido esencial de ésta. Su exigencia tiene un fundamento compensatorio y cuasi-sancionador respectivamente, distinto del de la regularización en cuanto causa de exoneración de la responsabilidad penal. Lo esencial de ésta es que la rectificación sea íntegra y veraz. Ahora bien, proyectada la regularización sobre la infracción respecto de la que opera como excusa absolutoria o causa de levantamiento de la pena, queda sometida a los principios generales de la respectiva rama del Derecho sancionador, administrativo o penal, que pueden dar lugar a efectos distintos.

Estas diferencias se manifiestan en primer lugar en el distinto fundamento que tiene la exoneración de la sanción o pena en uno y otro ámbito. Por lo que respecta a la regularización tributaria, los comentaristas no suelen plantearse la cuestión de dicho fundamento31, si bien parece razonable pensar que la exclusión de las sanciones persigue en este caso principalmente estimular el pago espontáneo de los tributos con la consiguiente economía de recursos de la Administración tributaria, y que pasan a un segundo plano consideraciones relativas al valor moral de la rectificación por el contribuyente de su conducta anterior (el arrepentimiento). En relación con la regularización como excusa absolutoria de la responsabilidad por el delito fiscal, la doctrina penalista española ha importado el amplio debate sobre su fundamento que se ha desarrollado en la doctrina alemana32, en el que básicamente se contraponen una tesis político-fiscal y una tesis jurídico-penal. Según la primera, la exención de la responsabilidad se justifica porque facilita el descubrimiento de recursos fiscales que la Administración no ha sido capaz de encontrar33. En palabras de Martínez-Buján34, la tesis del fundamento jurídico-penal “considera que el § 371 tiene que incardinarse en el sistema del Derecho penal y, en concreto, en la estructura sistemática de los principios reguladores del desistimiento, incardinación avalada por el moderno pensamiento jurídico-penal de la reparación y por las recientes investigaciones sobre la teoría general del desistimiento y del arrepentimiento activo”. La doctrina penalista española se inclina, en general, si bien en ocasiones con matices, por la tesis del fundamento jurídico-penal35 y, partiendo de esta opción básica, se abre en ella un sutil e interesante debate dogmático acerca del encaje de la regularización fiscal en la teoría del desistimiento o del arrepentimiento activo o, en general, del comportamiento post-delictivo; cuestión relacionada, a su vez, con la naturaleza jurídica de la exención de responsabilidad y, por tanto, con la consumación del delito fiscal36. La teoría del fundamento jurídico-penal de la exención de la pena lleva a la conclusión de que su aplicación debe hacerse de manera que no se ponga en peligro la prevención especial y general como fines de la pena; por tanto, que únicamente se prescinda de la pena cuando ésta carezca de sentido porque no es necesaria para alcanzar tales fines37. Por tanto, la perspectiva jurídico-penal pone límites a una aplicación de la excusa absolutoria exclusiva o predominantemente basada en el interés fiscal del Estado38.

La cuestión de la igualdad o diversidad de la regularización tributaria y penal se plantea en la Circular 2/2009, de 4 de mayo, de la Fiscalía General del Estado, “sobre la interpretación del término regularizar en las excusas absolutorias previstas en los apartados 4 del artículo 305 y 3 del artículo 307 del Código Penal”. La única cuestión que se plantea esta instrucción es si las mencionadas excusas absolutorias exigían o no el pago de la deuda tributaria o a la Seguridad Social, duda que, como sabemos, no fue resuelta legislativamente hasta el RD-L 12/2012 y sobre la cual existían posturas distintas en la jurisprudencia. El mantenimiento por la FGE de la tesis favorable a la exigencia del pago, requería diferenciar la regularización tributaria, que no impone tal exigencia, de la penal. En defensa de esta tesis la Circular esgrime, junto con argumentos de carácter textual o sistemático, uno dogmático consistente en la diversidad de fines de la exención de la sanción administrativa y de la pena. “Resulta obvio –afirma– que las disposiciones exoneradoras y/o atenuantes de la responsabilidad administrativa y las excusas absolutorias en el Derecho penal responden a fines no coincidentes, derivados principalmente de la distinta antijuridicidad material o entidad de la lesión al bien jurídico propio de unas y otras infracciones”39. Más adelante40 dice lo siguiente:

“Si bien es cierto que la incorporación en 1995 del término regularización en nuestro Código Penal estuvo en alguna medida condicionado por la necesidad de armonizar el reproche penal con determinadas decisiones propias de la política fiscal del momento, la fundamentación de las excusas absolutorias de los artículos 305.4 y 307.3 del Código Penal no es meramente fiscal, por lo que la interpretación de la expresión no debe quedar condicionada por aquellas concretas circunstancias hasta el punto de hacer inviable un entendimiento de los preceptos a la luz de la teleología y naturaleza jurídico penal de las dos excusas absolutorias. Otorgar la prioridad a ésta última opción evita la instrumentalización de la norma penal que supone ponerla al servicio exclusivo de los intereses de la política fiscal o recaudatoria, lo que no haría sino degradar su necesidad en un ámbito de la conducta en el que la presencia del derecho penal ya no se discute”.

Estas afirmaciones concuerdan con la doctrina penalista sobre el fundamento de la excusa absolutoria en el ámbito penal. En nuestra opinión, sin embargo, es discutible que del distinto fundamento de una y otra disposición exoneradora de la responsabilidad se derive el requisito del pago de la deuda en el caso de la regularización penal. En todo caso, parecería que la exigencia del pago, además de la declaración rectificativa, está más en consonancia con una finalidad fiscal de la excusa absolutoria que es más propia del ámbito tributario (donde paradójicamente dicha exigencia no existe) que del penal.

La Conclusión Tercera de la citada Circular sostiene que en la excusa absolutoria del artículo 305.4 CP

“la conducta postdelictiva del imputado debe suponer el reverso del delito consumado, de forma que resulte neutralizado no solo el des-valor de acción (defraudación) sino también el desvalor de resultado (perjuicio patrimonial irrogado a la Hacienda Pública o a las arcas de la Seguridad Social). Ello hace exigible una conducta positiva y eficaz del sujeto pasivo de la obligación contributiva que incluye, la autodenuncia (a través del reconocimiento voluntario y veraz de la deuda, previo a las causas de bloqueo temporal legalmente previstas) y el ingreso de la deuda derivada de la defraudación, satisfaciendo ambas exigencias el pleno retorno a la legalidad al que el legislador ha querido anudar la renuncia al ius puniendi respecto del delito principal y sus instrumentales”.

Sin embargo, a nuestro juicio, el desvalor esencial de la defraudación tributaria radica en la inexactitud o falta de la declaración y no en la falta de pago. Esto, que es evidente en el caso de tributos con liquidación administrativa, vale también para los tributos con autoliquidación, en los que la falta de pago es una consecuencia de la declaración incorrecta u omitida41. Si esto es así, es la exigencia del pago, en cierto sentido accesoria desde el punto de vista de la teoría penal de la reparación, la que constituye una instrumentalización del Derecho penal. Pero esta es una cuestión permanente en relación con el delito fiscal.

El hecho de que la regularización tributaria y la penal sean figuras distintas debería llevar a que cada una de ellas se regulase autónomamente, por normas pertenecientes a la respectiva rama del Derecho; en concreto, la tributaria en la LGT y, en su caso, en las normas reglamentarias de desarrollo de ésta y la penal en el Código Penal y, para los aspectos estrictamente procesales, en la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Como es obvio, la situación actual del panorama normativo en esta materia es muy distinta. Sobre ella ha llamado la atención en la doctrina tributarista Sánchez Huete42, quien afirma, en lo que parece ser una descripción de la situación ideal, no de la realmente existente, que existen regularizaciones penales y fiscales (tributarias en nuestra terminología) “que aparecen regidas por normativas diversas y son apreciadas por autoridades diferenciadas”, y añade que “[t]al pluralidad aboca a que su operatividad –los requisitos exigidos– y su eficacia sea diferente según el ámbito en que operen”. Pero –añade– en esta separación (la palabra que emplea es “segmentación”) “se introduce en la LGT la posibilidad de que exista una situación híbrida: regularizaciones penales por autoridades tributarias, regularizaciones aplicando normas tributarias que son traslación de criterios penales. Esta regularización voluntaria en sede administrativa determina que no exista obligación de pasar tanto de culpa a la jurisdicción penal. La Administración, parece afirmarse con tal institución, decide sobre la regularización originada respecto del delito, por lo que no resulta necesario dar cuenta a la jurisdicción ni, consiguientemente, abrir procedimiento penal alguno”.

Alude Sánchez Huete, claro está, al artículo 252 LGT, heredero del artículo 180.2 LGT introducido por el RD-L 12/2012. El autor citado muestra su perplejidad ante esta norma y, ante las discrepancias que observa entre ella y el artículo 305.4 CP, cree necesario poner de manifiesto “su relación con la regulación [sic; quizá deba decir ‘regularización’] penal”. En vista de esta situación, Sánchez Huete hace el siguiente certero comentario43:

“Ahora bien, tal regulación no puede solapar o alterar la prevista en el Código penal, pues se trata de una norma orgánica y se efectúa con una finalidad tipificadora de la conducta delictiva. Los eventuales efectos que origina la regularización trascienden al hecho de si la Administración debe o no dar noticia del hecho delictivo. De ahí que resulte necesario clarificar si la Administración tributaria es competente para apreciar la regularización del delito contra la Hacienda Pública. En otros términos, resulta básico determinar la naturaleza de la institución, si es penal o tributaria, lo que nos permitirá dilucidar si la Administración tributaria está decidiendo sobre cuestiones penales”.

En opinión del citado autor, en la disciplina actual la regularización ha dejado de ser una excusa absolutoria para pasar a ser un elemento negativo del delito, por lo que al decidir sobre la regularización la Administración está decidiendo acerca de éste, función que incumbe exclusivamente a la jurisdicción, cuya competencia no puede ser alterada por una norma tributaria. Que la Administración tributaria no puede decidir sobre la eficacia eximente de la pena de la regularización es una afirmación indiscutible, que no depende de la naturaleza jurídica que se atribuya a esta figura; naturaleza que sigue siendo discutida después de la modificación del artículo 305 CP por la LO 7/2012. El propio Sánchez Huete rechaza la teoría de la regularización como elemento del tipo (p. 505). Para salvar la inconstitucionalidad del artículo 252 LGT este autor cree necesario introducir un trámite judicial, incluso “violentando la dicción legal”.

Es perfectamente comprensible la perplejidad de Sánchez Huete ante la actual disciplina de la regularización penal, a la que con razón califica de “institución confusa”, que “[n]o puede ser una regularización penal, pues enjuiciar los delitos –y apreciar un elemento negativo del tipo lo es– resulta una competencia jurisdiccional”. Respecto del artículo 252 LGT, del que antes ha afirmado que se refiere a la regularización penal, cuya norma reguladora básica es el artículo 305.4 CP, concluye que “no puede verse como un desarrollo de la previsión del art. 305 del Cp. pues este precepto alude a las tareas del Juez y el otro a las tareas de la Administración; uno supone delimitar un tipo delictivo –tarea de ley orgánica– y otro regular la actuación administrativa. Es una normativa para ser aplicada por la Administración en relación a sus procedimientos, y no por el juez penal en relación al enjuiciamiento de la actividad delictiva”44.

Algunos autores destacan que la facultad de la Administración de decidir sobre el pase del tanto de culpa a la jurisdicción produce el efecto de enervar el deber de denunciar que el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal impone a “[l]os que por razón de sus cargos, profesiones u oficios tuvieren noticia de algún delito público”, entre los que se encuentran obviamente los funcionarios de la Administración tributaria. Iglesias Capellas45 manifiesta “recibir con cierta satisfacción la decisión de proporcionar seguridad jurídica tanto a la Administración como a los contribuyentes, mediante la cobertura legal de una práctica común en los supuestos de regularización”. Critica, no obstante, la facultad de la Administración de “estimar” que el obligado tributario ha regularizado, que, afirma, confiere a la Administración una potestad que corresponde exclusivamente al Ministerio Fiscal46. También García Díez47 señala la excepción que constituye la norma introducida en el artículo 180.2 por el RD-L 12/2012 respecto a la obligación impuesta por el artículo 262 LECr. El autor citado califica a la facultad que dicha norma atribuye a la Administración tributaria de “nueva regularización administrativa con trascendencia penal”, lo cual es muy interesante, porque sugiere que esa facultad implica un cambio de naturaleza en la regularización; hasta entonces la regularización era penal en el sentido de que era apreciada exclusivamente por los tribunales y la Administración tenía obligatoriamente que pasarles el tanto de culpa en el momento en que apareciesen indicios de delito. García Díez afirma que la nueva norma “ha tenido una acogida favorable pues, en principio, supone librar al contribuyente de una futuras Diligencias previas ante el Ministerio Fiscal o ante el Juzgado de Instrucción, puede convertirse (y sólo manifestamos una posibilidad) en manos de la Administración tributaria en un instrumento de presión sobre los obligados tributarios, con el objeto de que éstos acepten otras regularizaciones puramente tributarias que se encuentren conectadas con las que eventualmente puedan tener relevancia penal”48.

A juicio del Consejo General del Poder Judicial la previsión del 180.2 LGT (siempre en la redacción del RD-L 12/2012) según la cual “la Administración tributaria puede apreciar ‘motu proprio’ la operatividad de la regularización y, en consecuencia, abstenerse de pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o a la autoridad judicial” “resulta acertada de todo punto, ya que carece de sentido iniciar un procedimiento penal cuando no resulta viable la imposición de penas”49. Por consiguiente, al CGPJ el precepto en cuestión no le suscita ningún reparo o reflexión la atribución a la Administración de funciones propias de los tribunales.

La causa última de las ambigüedades de la figura de la regularización penal reside, a nuestro juicio, en que esta figura nunca ha conseguido independizarse de unos orígenes en los que estaba vinculada a la regularización tributaria y, por tanto, subordinada a la finalidad de favorecer los ingresos tributarios. Como hemos visto más atrás, la regularización penal se crea por la LO 6/1995 en conexión con las regularizaciones de la Ley 18/1991, y el artículo 180.2 LGT, vertido ahora en el 252, que es el epítome de la actual normativa sobre la figura, se adoptó por el RD-L 12/2012 con el fin de asegurar el éxito de la “declaración tributaria especial” aprobada por esta disposición. Sanz Gadea50 ha explicado que “[l]a declaración tributaria especial no hubiera sido en modo alguno apetecible si no fuera causa determinante de la exención de responsabilidad penal, y poco apetecible si, aun siéndolo, hubiera debido sustanciarse tal exención ante órganos judiciales”. Despejar estas dudas fue la función del nuevo apartado 2 del artículo 180 LGT51.