Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 262

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1. ESPEJO POYATO 2013.

2. Cfr. ESPEJO POYATO 2013, 86.

3. Esta evolución normativa está detalladamente descrita en el capítulo III de ESPEJO POYATO 2013, 85 ss. En el capítulo XIII, pp. 265 y sigs., la autora realiza una profunda crítica de la concepción del principio ne bis in ídem que está en la base del sistema diseñado por las normas citadas.

4. Me refiero a la DA 10.ª LGT, el apartado 5 añadido al art. 305 CP por la LO 5/2010 y las medidas adoptadas por la Ley 7/2012, de 29 de octubre. Sobre ellas críticamente ESPEJO POYATO 2013, Parte IV.

5. Como dijimos en PALAO TABOADA 2015, epígrafe 6, esa liquidación “es en realidad un acto sui generis con una finalidad pura y simplemente recaudatoria, inmune a cualesquiera vicios procedimentales”.

6. Los apartados 1 y 2 del art. 180 LGT, en la redacción del RD-L 12/2012, fueron suprimidos por la Ley 34/2015. El texto del apartado 2 era el siguiente: “Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal.

Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación”.

7. El texto del párrafo 1.º del art. 252 LGT es el siguiente:

“La Administración Tributaria no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal salvo que conste que el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias”.

8. Comenta irónicamente Isabel Espejo (ESPEJO POYATO 2014, 92) que “[p]arece que hay estudios de psicología cognitiva demostrando la muy superior cantidad del tiempo necesario para que el cerebro humano entienda la misma información transmitida mediante frases negativas, con respecto a la transmitida en términos afirmativos. Pues bien, aquí sólo se emplean negaciones”. Quizá el cambio de redacción persiga, algo ingenuamente, evitar el verbo “estimar” con el fin de poner en un segundo plano la facultad de decidir acerca de la validez de la regularización que se atribuye a la Administración, que es objeto de críticas doctrinales.

9. Con la expresión “regularización tributaria” designamos a la que produce efectos eximentes de la responsabilidad derivada de sanciones tributarias. Distinguimos esta expresión de la “regularización fiscal”, con la que designamos a la operación material por medio de la cual se rectifica la conducta infractora. Esta operación es la misma en ambos campos, con independencia de que los requisitos para que este efecto se produzca difieran entre ellos; por ejemplo, la exigencia del pago para la regularización penal. Confío en que esta terminología no sea demasiado confusa para el lector.

10. Cfr. SÁNCHEZ HUETE 2016, 501.

11. La citada DA 10.ª dice así: “Por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se aprobarán los modelos para la regularización voluntaria de la deuda tributaria a la que se refiere el artículo 252 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.

12. Cfr. BLÁZQUEZ LIDOY 2011.

13. ESPEJO POYATO 2014, 92.

14. Cfr. GÓMEZ MOURELO 2017, epígrafe 6.1.1, 4.º.

15. En consecuencia, para las infracciones tributarias sigue en vigor, en nuestra opinión, la Instrucción de la Dirección General de la AEAT 7/1995, de 28 de julio, sobre normas para el cálculo de los intereses de demora y para la aplicación del régimen de recargos del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria, tras la aprobación de la Ley 25/1995. Esta Instrucción establece un procedimiento de liquidación administrativa de dichos conceptos, que se notifica al sujeto pasivo y es susceptible de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Cabe pensar que no es razonable que este procedimiento se mantenga para el supuesto de infracción tributaria cuando se ha eliminado para el más grave de delito fiscal, pero esta incoherencia no constituye, en nuestra opinión, un argumento suficiente para enervar los que hemos aducido en contra de la aplicación de la Orden a las infracciones tributarias. La duda sobre esta cuestión es una manifestación de las oscuridades del sistema de la regularización voluntaria.

16. La norma transcrita se refiere al “importe a ingresar por los recargos que se regularicen”. Es incorrecto hablar de “regularización de los recargos”: lo que se regulariza es la situación tributaria del defraudador, lo que exige ante todo el pago de la cantidad defraudada, que obviamente no incluye tales recargos. La imposición de los recargos del artículo 27 es una consecuencia de la extemporaneidad de la declaración.

17. SANZ DÍAZ-PALACIOS 2018, 6.

18. En este sentido MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ 1995, 165. Se basa este autor en que el artículo 349.3 del CP de 1973, introducido por la LO 6/1995, no contenía ninguna precisión sobre la forma de la regularización. Este argumento textual mantiene su validez incluso a la vista de la actual definición de la regularización en el art. 305.4 CP como “completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria”.

19. IGLESIAS RÍO 2003, 271. En apoyo de la libertad de formas de la declaración rectificativa aduce este autor la admitida por el artículo 102 de la LGT de 1963, que aceptaba la declaración verbal cuando lo previese una norma reglamentaria. Por lo demás, expone el autor citado (página sig.) la extrema flexibilidad en cuanto a la forma que sostiene la doctrina alemana en torno a la llamada “autodenuncia” (Selbstanzeige) regulada en el § 371 de la Ordenanza Tributaria: hay autores “partidarios de admitir la autodenuncia presentada verbalmente, por teléfono, en lenguaje coloquial, no técnico, por escrito, por fax, mail, telex o cualquier otro medio acreditativo de que dicha comunicación dirigida a la autoridad o funcionario no tenga un carácter meramente privado”.

20. Añade sin embargo, en la nota 590 al pie de la página 272, que “sería conveniente que la Administración aprobase unos modelos de impresos similares a los previstos por la Orden Ministerial de 18-6-91, relativos a la regularización mediante la adquisición de Deuda Pública Especial”. Alude a la amnistía concedida por la Disposición Adicional 13.ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF. Esta afirmación es contradictoria con la libertad de forma propugnada por Iglesias Río basándose en la doctrina alemana. La exigencia de un formulario en el caso de la DA 13.ª de la Ley 18/1991 se justifica por la complejidad de la aplicación de esta amnistía fiscal.

21. En este sentido, SÁNCHEZ-OSTIZ GUTIÉRREZ 2002, 95, observa que las declaraciones complementarias “parecen previstas en el Derecho tributario –entre otras funciones– como el instrumento técnico para llevar a cabo la regularización de la situación tributaria definida en el Código Penal, aunque no cierran la posibilidad de que otros actos posean relevancia a estos efectos. Así, aunque todo conduzca a una declaración complementaria, entiendo que ya la presentación de una declaración no formalizada reconociendo la existencia de irregularidades habría de tener relevancia”. En esta misma línea parecen situarse otros autores que, sin pronunciarse explícitamente sobre la forma de la declaración regularizadora, la califican de “complementaria” (BAJO y BACIGALUPO 2000, 110) o “tributaria” (FERRÉ OLIVÉ 2014, 54).

22. IGLESIAS CAPELLAS 2011, 19 ss.

23. Como recuerda Iglesias Capellas, op. cit., p. 22, si bien la autoliquidación que incumple la regla del artículo 27.4 LGT no exime de la responsabilidad por la infracción, de acuerdo con el artículo 191.6 LGT la infracción se califica en todo caso de leve.

24. Op. cit., p. 26.

25. Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ 1996, 107 ss.; BALLARÍN ESPUÑA 1997, 185 ss.; IGLESIAS RÍO 2003, 92 ss.

26. SSTC 276/2000, de 16 de noviembre; 291/2000, de 30 de noviembre; y 39/2011, de 31 de marzo.

27. Esta evolución está descrita con detalle por BALLARÍN ESPUÑA 1997, cap. II, pp. 49 ss. Un episodio interesante de dicha evolución es la “regularización voluntaria de la situación fiscal” aprobada por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, que no llevaba consigo ni sanciones, ni recargos ni intereses. En esta Ley se introduce la expresión “declaración complementaria”, y de ella dice la citada autora (op. cit., p. 62) que, “pese a haber dejado abierta de una forma irreversible la puerta a las declaraciones-liquidaciones complementarias”, al ser una norma excepcional no podía “fijar las consecuencias jurídicas que los ingresos realizados a través de complementarias debían llevar aparejadas fuera del ámbito objetivo y temporal de [su] aplicación” (el IRPF de 1976).

28. NIETO 1993, 141. Véase en general el profundo estudio de las relaciones entre el De recho penal y el Derecho administrativo sancionador realizado en los capítulos terce ro y cuarto de esta obra. En otro lugar (p. 153) afirma Alejandro Nieto lo siguiente: “Los juristas formados con una mentalidad jurídico-pública –orientada siempre y en primer término por los intereses colectivos y generales– no pueden evitar un cierto rechazo ante la contaminación penalista del Derecho Administrativo Sancionador inspirada exclusivamente por la obsesión de las garantías individuales. Es obvio, des de luego, que ningún jurista auténtico se opondrá nunca a la ampliación y consoli dación de tales garantías, que son irrenunciables; pero tampoco es lícito pretender agotar en ellas el contenido del Derecho público, cuya vertiente fundamental es la promoción y garantía de los intereses generales y colectivos”.

29. En lo que respecta al artículo 305.4, la exención de responsabilidad prevista en el párrafo segundo de su redacción originaria está contemplada en el párrafo tercero de su redacción vigente por la LO 7/2012. Esta redacción modifica además la originaria para adaptarla a la nueva estructura del tipo de la defraudación establecida por la citada LO, en el que se incluye la ausencia de regularización.

30. Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ 1995, 144 ss.; IGLESIAS RÍO 2003, 181 s.; FERRÉ OLIVÉ 2018, 327 s.

31. BALLARÍN ESPUÑA 1997, 172, afirma que el fundamento de la exclusión de la punibilidad establecida por el artículo 61.2 LGT-63 en la redacción de la Ley 10/1985, se hallaba en el arrepentimiento espontáneo de los infractores, y señala que esta tesis fue aceptada por el TC en las sentencias relativas al citado precepto. Cita la afirmación de la inicial STC 164/1995, FJ 4, letra B, la exclusión de las sanciones se adoptó por el legislador “sin duda para estimular un pago que, aun siendo tardío, se adelanta al requerimiento de la Administración –también en el campo del Derecho Penal el arrepentimiento puede operar como excusa absolutoria, así, art. 226 C.P.–”. Por tanto, el TC en realidad atribuye a la eliminación de la sanción, en primer término, un fundamento fiscal o recaudatorio.

32. La polémica de la doctrina alemana se refiere al fundamento de la “autodenuncia” (Selbstanzeige) establecida en el § 371 de la Abgabenordnung (AO). Téngase en cuenta que esta causa de levantamiento de la pena sólo es aplicable a la defraudación tributaria tipificada en el § 370 y no a otros delitos fiscales ni a las infracciones administrativas tributarias, figuras todas ellas reguladas en la AO.

33. Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ 1995, 98 ss.; IGLESIAS RÍO 2003, 191 ss. La justificación fiscal suscita la cuestión de la eficacia de la exoneración como “estímulo” para la regularización, que es una interesante cuestión empírica suscitada por las posiciones críticas a dicha justificación en la doctrina alemana, como expone detenidamente Iglesias Río (op. cit., pp. 207 ss.). Alude también a esta cuestión Martínez-Buján Pérez, op. cit., p. 100.

34. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ 1995, 101.

35. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ 1995, 124.

36. Cfr., además de Martínez-Buján, SÁNCHEZ-OSTIZ GUTIÉRREZ 2002, cap. IV, pp. 137 ss. –que, no obstante, atribuye una importancia relevante a la finalidad fiscal– e IGLESIAS RÍO 2003, 222 ss.

37. Cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ 1995, 126 ss.; SÁNCHEZ-OSTIZ GUTIÉRREZ 2002, 170 ss.; IGLESIAS RÍO 2003, 247 ss.

38. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ 1995, 126; SÁNCHEZ-OSTIZ GUTIÉRREZ 2002, 168 (con algunas reservas).

39. Epígrafe 2, B).

40. Epígrafe 3.

41. Blázquez Lidoy (BLÁZQUEZ LIDOY 2011) sometió a una profunda crítica la Circular 2/2009 de la FGE, fundamentalmente con argumentos de carácter procedimental con los que demostró los problemas jurídicos, muchas veces insolubles, que causa el requisito del pago para la regularización penal. Uno de los argumentos “materiales” en favor de la no exigencia del pago, que el citado autor contrapone a los de la Circular, es que “en un delito de defraudación frente a la Hacienda Pública lo significativo no es el impago o el perjuicio al patrimonio de la Hacienda Pública, sino la maniobra fraudulenta” (ibidem, p. 95). Creemos, no obstante, que este argumento no se basa necesariamente en una versión radical de la tesis político-fiscal sobre el fundamento de la excusa absolutoria, como parece sostener Blázquez Lidoy cuando afirma que “se ha entendido que las tesis que exigen el pago se fundamentan en la preexistencia del desvalor del resultado, olvidando que la cláusula no responde a criterios de des-valor, al no ubicarse en sede de antijuridicidad, sino que nos encontramos en sede de utilidad político-criminal…”.

42. SÁNCHEZ HUETE 2016, 501.

43. SÁNCHEZ HUETE 2016, 502.

44. SÁNCHEZ HUETE 2016, 506.

45. IGLESIAS CAPELLAS 2012, 24.

46. Op. cit., p. 28. Obsérvese que la redacción del artículo 252 LGT evita la utilización del verbo “estimar”, presumiblemente para salir al paso de esta crítica.

47. GARCÍA DÍEZ 2014, 27 ss.

48. GARCÍA DÍEZ 2014, 30. La cursiva es del original. Añade que “esto puede ocurrir porque la redacción del artículo 180.2 LGT no deja claro si esta regularización administrativa tiene o no carácter indisponible para la Administración tributaria; es decir, si aquélla está obligada o no a denunciar a la Autoridad penal, ya que dicho precepto sólo prevé que en tales casos ‘la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal’ (artículo 180.2, in fine, LGT)”, y para evitarlo propone que se establezca el carácter obligatorio “de esta regularización administrativa con trascendencia penal”. En nuestra opinión, la Administración está ya obligada a pasar el tanto de culpa a los tribunales si “estima” que el contribuyente ha cumplido con los requisitos de la regularización tal como éstos se definen por las normas tributarias (originariamente, el artículo 180.2 LGT, en la redacción del RD-L 12/2012, y actualmente el artículo 252 LGT). Cuestión distinta es la amplitud del margen de apreciación de que goza para tomar esa decisión.

49. Informe de 28 de junio de 2012 al Anteproyecto de Ley Orgánica por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código penal, página 15.

50. SANZ GADEA 2013, 187.

51. Como señala Sanz Gadea, por si acaso este precepto no fuese suficiente para lograr el propósito pretendido, la Disposición Adicional única de la LO 7/2012 declara expresamente la eficacia exoneradora de la declaración tributaria especial. Se repite así la técnica de la Disposición Adicional Primera de la LO 6/1995. Isabel Espejo (ESPEJO POYATO 2013, 407) afirma que “aunque la introducción del nuevo párrafo 2 del artículo 180 de la LGT supone que la Administración no enviará a la Jurisdicción Penal a quienes se acojan a la amnistía fiscal, los antecedentes de la amnistía fiscal de 1991 alertan sobre la necesidad de que en la reforma del Código Penal se regulen expresamente los efectos de la ‘amnistía’”. En el mismo sentido, HERRERA MOLINA 2012, 26.

52. Así lo estima García Díez, para quien la facultad de la Administración de decidir acerca del pase del tanto de culpa a los tribunales, pasando a “usurpar el papel del Ministerio Fiscal o del juez penal”, “constituye una de las primeras manifestaciones en la esfera del régimen sancionador tributario de lo que ha venido en llamarse la administrativización del Derecho penal” (GARCÍA DÍEZ 2014, 29).

53. FEIJOO SÁNCHEZ 2017, 230 ss.

54. FEIJOO SÁNCHEZ 2017, 241 ss.

55. FEIJOO SÁNCHEZ 2017, 249. “Es lógico –añade– que los nuevos procesos de criminalización tengan que ver en muchos casos con ámbitos previamente regulados por un orden primario que intenta regular un problema o subsistema social. De esas nuevas intervenciones o políticas jurídicas se deriva la necesidad de que el Derecho Penal intervenga en los casos más graves”.

56. FEIJOO SÁNCHEZ 2017, 253.

57. TARRADILLOS BASOCO 2006, 88.

58. TARRADILLOS BASOCO 2006, 90.

59. TARRADILLOS BASOCO 2006, 99 ss.

60. La idea de “acumulación”, unida a las de “responsabilidad colectiva” o “autor colectivo”, se ha elaborado por la doctrina penalista en relación con el Derecho penal destinado a prevenir grandes riesgos, en especial los medioambientales. En relación con la administrativización, cfr. FEIJOO SÁNCHEZ 2017, 258 ss. Alcácer Guirao, que es uno de los autores citados por Feijoo, describe estas nociones con gran claridad: la protección de los nuevos intereses globales o colectivos, afirma este autor, “conlleva la asunción de una responsabilidad colectiva o vicaria, desde la cual la imputación de responsabilidad por esos grandes riesgos globales habrá de reconducirse a acciones mínimas, dado que esos riesgos se originan a partir de una acumulación de actos individuales que, siendo en sí inocuos, podrían llevar, si todos los hiciéramos, a la destrucción futura del planeta…” (ALCÁCER GUIRAO 2001, 151).

61. PAREJO ALFONSO 2009, 279.

62. PAREJO ALFONSO 2009, 282 ss.

63. PAREJO ALFONSO 2009, 284 ss.

64. PAREJO ALFONSO 2009, 289.

65. PAREJO ALFONSO 2009, 290.

66. PAREJO ALFONSO 2009, 293.

67. SÁNCHEZ-OSTIZ GUTIÉRREZ 2002, 181. Esta cita, al igual que las siguientes, corresponde al epílogo de esta obra, titulado “Una propuesta de reinterpretación de los delitos contra la Hacienda Pública desde la regularización”, pp. 181-190. Dada la facilidad de su localización por el lector, prescindiremos de señalarlas para no recargar el texto de notas.

68. SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO/MERINO JARA 2013, 5.

69. Op. cit., p. 9.

70. Op. cit., p. 15.

71. Op. cit., p. 17.