Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 97

Es el artículo 47 de la Carta el que recoge el derecho a la tutela judicial efectiva. A él se refiere la STJUE (Gran Sala) de 6 de octubre de 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C245/19 y C246/19, EU:C:2020:795, que se produce en el seno de un intercambio de información entre autoridades tributarias de Estados diferentes, al amparo de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE y de los correspondientes Convenios de doble imposición. La sentencia se pronuncia sobre el derecho a la tutela judicial efectiva garantizado por el artículo 47 de la Carta desde una triple vertiente: (i) la de la persona que posee determinada información y a la que la autoridad competente decide requerir para que comunique esa información; (ii) la del contribuyente sometido a la investigación que ha originado la decisión de requerimiento de información; y (iii) la de las terceras personas afectadas. Concluye dicha sentencia declarando:

“que el artículo 47 de la Carta, en relación con los artículos 7 y 8 y el artículo 52, apartado 1, de esta, debe interpretarse en el sentido de que:

– se opone a que la legislación de un Estado miembro por la que se establece el procedimiento de intercambio de información previa solicitud instaurado por la Directiva 2011/16 excluya que una decisión por la que la autoridad competente de ese Estado miembro obliga a una persona que posee información a comunicársela, con el fin de tramitar una solicitud de intercambio de información procedente de la autoridad competente de otro Estado miembro, pueda ser objeto de un recurso interpuesto por tal persona, y

– no se opone a que tal legislación excluya que la referida decisión pueda ser objeto de recursos interpuestos por el contribuyente some-tido, en ese otro Estado miembro, a la investigación que ha originado dicha solicitud, así como por terceras personas a las que concierne la información en cuestión”.

Tiene muchos elementos comunes con los asuntos acumulados C-245/19 y C-246/19, el asunto C-437/19, que se corresponde con la petición de decisión prejudicial planteada por la Cour administrative (Luxemburgo) el 31 de mayo de 2019, en el que nuevamente el Gran Ducado de Luxemburgo es parte.

Otra vez la cuestión se suscita en el seno de intercambio de información entre autoridades tributarias de Estados diferentes, al amparo de dicha Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011 y del correspondiente Convenio de doble imposición (en este caso, de nuevo entre Luxemburgo y Francia).

La petición de decisión prejudicial planteada por la Cour administrative se concreta especialmente, en lo que ahora nos importa, en la pregunta tercera, cuyo tenor es el siguiente:

“3) ¿Debe interpretarse el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea en el sentido de que, cuando

– la autoridad competente del Estado miembro requerido ha impuesto una sanción administrativa económica a un administrado por el incumplimiento de una decisión administrativa en la que se le requiere que facilite información en el marco de un intercambio de información entre administraciones tributarias nacionales en virtud de la Directiva 2011/16, (UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE) decisión no susceptible de recurso judicial conforme al Derecho interno del Estado miembro requerido, y dicho administrado ha impugnado la legalidad de dicha decisión por vía incindental en el marco de un recurso judicial dirigido contra la sanción económica, y

– dicho administrado solo ha tenido conocimiento de la información mínima mencionada en el artículo 20, apartado 2, de la Directiva 2011/16 en el transcurso del procedimiento judicial incoado a raíz de su recurso judicial contra la citada sanción, es preciso otorgar a dicho administrado, una vez definitivamente reconocida, por vía incindental, la validez de la decisión de requerimiento y de la de imposición de una multa adoptadas en su contra, un plazo suspensivo para el pago de la multa a fin de que pueda dar cumplimiento a dicha decisión de requerimiento, tras haber tenido así conocimiento de los datos relativos a la pertinencia previsible definitivamente confirmada por el juez competente?”.

La Abogada General Sra. Kokott en sus conclusiones, fechadas el 3 de junio de 2021, declara:

“El artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea exige que la información a la que se refiere el artículo 20, apartado 2, de la Directiva 2011/16 se ponga ya a disposición del destinatario de la decisión de requerimiento junto con esta o que, en el marco del Derecho procesal, al destinatario se le brinde al menos la posibilidad de que examine y cumpla la decisión de requerimiento en un plazo razonable tras recibir dicha información sin incurrir en gastos y sin ser sancionado. En este caso, no será necesario un plazo suspensivo de pago adicional”.

Máximo interés tiene, desde esta perspectiva, la STJUE (Sala Primera) de 14 de enero de 20121, Okrazhna prokuratura – Haskovo y Apelativna prokuratura – Plovdiv, C393/19, EU:C:2021:8 en la que se plantea el conflicto entre el artículo 47 de la Carta y una determinada normativa nacional que permite el decomiso, en el marco de un proceso penal, de un bien que es propiedad de una persona distinta de la que cometió la infracción penal, sin que esa prime-ra persona disponga de una vía de recurso efectiva, señalando, en particular dicha sentencia que “el derecho a la tutela judicial efectiva significa que un tercero al que pertenece un bien que es objeto de una medida de decomiso debe poder impugnar la legalidad de dicha medida con el fin de recuperar ese bien cuando el decomiso no esté justificado” (apartado 62) y que “el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha declarado, en esencia, que, en una situación en la que el Estado está en el origen del decomiso y en la que la normativa y la práctica nacionales no prevén un procedimiento por el que el propietario pueda defender sus derechos, ese Estado no puede cumplir la obligación que le incumbe conforme al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales de establecer tal procedimiento e instar a una persona que no ha sido juzgada por el delito penal que dio lugar a la confiscación a que trate de recuperar su bien de un tercero” (apartado 67).

Por eso concluye, en relación con el artículo 47 de la Carta, que debe inter-pretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que permite el decomiso, en el marco de un proceso penal, de un bien que es propiedad de una persona distinta de la que cometió la infracción penal, sin que esa primera persona disponga de una vía de recurso efectiva. Nuevamente, y de manera expresa, pues, queda puesta de relieve la influencia que proyecta la jurisprudencia del TEDH sobre la del TJUE relativa a la Carta.

Dejando a un lado otras sentencias recaídas, en los próximos meses conoceremos nuestros pronunciamientos puesto que ya han sido admitidas varias cuestiones prejudiciales que inciden sobre este artículo. Nos referiremos a tres de ellas.

– asunto, C-257/20, Viva Telekom Bulgaria, en el que una de las cuestiones planteadas consiste en determinar si se opone el principio de proporcionalidad recogido en los artículos 5, apartado 4, y 12, letra b), del Tratado de la Unión Europea y el derecho a la tutela judicial efectiva, establecido en el artículo 47 de la Carta, a una normativa nacional como la establecida en el artículo 16, apartado 2, punto 3, de la Ley búlgara del Impuesto sobre Sociedades.

La liquidación discutida tiene su origen en una la inspección fiscal en la que se liquidan deudas tributarias por fraude fiscal en relación con un préstamo sin interés concedido a una sociedad mercantil por su único accionista. La discrepancia entre la entidad y la administración gira sobre la contabilización del préstamo y sobre su naturaleza, particularmente, acerca de si se trata de pasivos financieros o de un instrumento de recursos propios.

Dicho artículo de la Ley búlgara del Impuesto sobre Sociedades establece una presunción iuris et de iure de fraude fiscal cuando se concede un préstamo sin interés entre personas asociadas o independientes entre sí, sin permitir al prestamista ni al prestatario desvirtuar la presunción de existencia de fraude fiscal.

– asunto C-363/20, MARCAS MC, en el que se suscita la conformidad con el derecho a un juicio justo y con los principios de proporcionalidad y de protección de la confianza legítima ciertas prácticas de las autoridades tributarias húngaras en el marco de determinadas actuaciones inspectoras relativas al Impuesto sobre Sociedades, siendo sus dos primeras cuestiones del siguiente tenor:

“1)¿Es conforme con el derecho a un juicio justo, reconocido como principio general del Derecho en el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, “Carta”), y con los principios generales de seguridad jurídica, de proporcionalidad y de protección de la confianza legítima una práctica de la autoridad tributaria de un Estado miembro en virtud de la cual, en el contexto del control a posteriori de la declaración del contribuyente –sin que se haya apreciado la infracción por parte del contribuyente de una disposición contable concreta o de una norma jurídica material relativa al tributo objeto de la inspección y sin que se haya modificado la cuota del impuesto adeudada respecto de lo recogido en la declaración en los años a los que se refiere la actividad económica, la autoridad tributaria aprecia, sin motivarlo, la existencia de una diferencia tributaria a cargo del contribuyente por el único motivo de que este no ha elaborado su declaración teniendo en cuenta, entre los principios contables recogidos en la Ley de Contabilidad del Estado miembro, dos principios fiscales según lo exigido por la autoridad tributaria, sino que, haciendo uso de su margen de apreciación, la ha hecho basándose en otros principios que ha considerado que regulaban la contabilidad de su actividad económica?

2)¿Pueden interpretarse los artículos 2, apartado 3, y 31 de la Directiva 78/660/CEE (Cuarta Directiva), a la luz del derecho a un juicio justo reconocido en el artículo 47 de la Carta y de los principios generales de seguridad jurídica, de proporcionalidad y de protección de la confianza legítima, consagrados como principios generales del Derecho de la Unión, en el sentido de que, en el caso de una actividad económica que se refiere a varios ejercicios económicos, si la autoridad tributaria sustituye los principios contables elegidos por el contribuyente por otros principios contables y, como consecuencia de ello, realiza un cambio de asiento contable que afecta también a las declaraciones tributarias de los años adyacentes, es obligatorio que extienda su inspección también a aquellos ejercicios económicos a los cuales se refiere la actividad económica y a los que afectan, por tanto, las conclusiones de la autoridad tributaria relativas al período objeto de inspección? ¿Al realizar el control a posteriori de la declaración del contribuyente, debe la autoridad tributaria tener en cuenta, en el ejercicio económico objeto de examen, las partidas modificadas mediante una declaración complementaria relativa al año anterior con el resultado de que ha habido un sobrepago por parte del contribuyente como consecuencia de haber pagado el impuesto antes de la fecha de vencimiento, o es conforme con los principios señalados y con la prohibición del abuso de derecho del artículo 54 de la Carta una actuación en virtud de la cual la autoridad tributaria declara la existencia de una deuda tributaria a cargo del contribuyente a pesar de haber un sobrepago?”

El órgano jurisdiccional remitente da cuenta de la práctica de la autoridad tributaria nacional que se proyecta sobre una actividad económica que se extiende sobre varios ejercicios, en que como regla general la liquidación se fundamenta en otros principios contables, apartándose de los elegidos por el contribuyente, es decir, realiza un cambio de asiento, lo cual genera una deuda fiscal en el año objeto de examen, mientras que en el año anterior o siguiente al examinado hay un impuesto pagado en exceso, sin que, no obstante, cambie la cuota del impuesto con respecto a los dos años consecutivos indicados porque la autoridad tributaria no revisa el importe total de la cuota. Al parecer, la autoridad tributaria, a pesar de que legalmente es posible hacerlo, no extiende su examen a los años inmediatamente anterior o posterior al que es objeto de tal examen, a los cuales también afecta el principio elegido. Esto último es importante, puesto que, si sometiera a examen varios ejercicios fiscales, no podría declararse la existencia de una diferencia tributaria.

El contribuyente tiene la posibilidad de hacer valer por la vía de la autocorrección fiscal la cantidad abonada en exceso generada en el año al que no alcanza el examen, pero ello solo lo exime de pagar dos veces la diferencia tributaria, pero no le exime de pagar la multa y el recargo de mora, lo que nos trae a la cabeza la tercera cuestión que es del siguiente tenor:

“¿Es proporcionado sancionar la elección de un método contable eventualmente incorrecto mediante la declaración de la existencia de una diferencia tributaria calificada de deuda, teniendo en cuenta además que se impone el pago de una multa –aunque solo sea por un importe del 10 %–, y un recargo de mora, si el impuesto objeto del litigio se ha pagado antes del vencimiento y ha figurado a lo largo del procedimiento hasta el final como sobrepago en la cuenta corriente tributaria de la demandante, por lo que no se ha producido ninguna pérdida de ingresos para la Hacienda Pública, y no existen indicios de abuso?”

– asunto C-582/20, SC Cridar Cons, en el que se suscitan las dos siguientes cuestiones:

“1)La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, ¿deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que permite que los órganos tributarios, tras practicar una liquidación tributaria denegando el derecho a la deducción del IVA soportado, suspendan el procedimiento de reclamación administrativa hasta la finalización de un proceso penal que podría proporcionar elementos objetivos adicionales relativos a la implicación del sujeto pasivo en fraude fiscal?

2) ¿Podría ser distinta la respuesta del Tribunal de Justicia a la cues-tión prejudicial anterior si, durante la suspensión del procedimiento de reclamación administrativa, el sujeto pasivo se beneficiara de medidas cautelares de suspensión de los efectos de la denegación del derecho a la deducción del IVA?”.

Según el órgano jurisdiccional remitente, en una primera fase se practicó una liquidación tributaria que produjo efectos inmediatos, denegándose el derecho a la deducción del IVA, aunque el órgano tributario no dispusiera, en ese momento, de todos los elementos objetivos relativos a la implicación del sujeto pasivo en un fraude fiscal respecto del IVA. Más tarde, en una segunda fase, cuando se presenta una reclamación administrativa contra dicha liquidación se suspende el procedimiento de resolución de esta última hasta el esclarecimiento de los hechos en el marco de un proceso penal en el que se realizan precisamente investigaciones relacionadas con la implicación del sujeto pasivo en el fraude fiscal de que se trata.

Ese modo de proceder suscita dudas al órgano jurisdiccional remitente sobre su compatibilidad con el derecho a un proceso equitativo, garantizado por el artículo 47 de la Carta, en la medida en que la liquidación tributaria mantiene su carácter ejecutivo durante el período de suspensión del procedimiento de reclamación administrativa, sin que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de impugnarla ante el órgano jurisdiccional.