Читать книгу Derecho Financiero y Tributario - Luis María Cazorla Prieto - Страница 101

a) Sin perjuicio del problema de si se puede entender la referencia a la ley contenida en varios preceptos constitucionales (arts. 133.1, 134.1 y 135.1) comprensiva también del decreto-ley, extremo que abordaremos más adelante, la consagración del principio de legalidad en lo tributario por parte del artículo 31.3 de la Constitución es imprecisa y como tal confusa. ¿Qué significa en términos jurídicos que el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, es decir, de tributos, sólo pueda hacerse «con arreglo a la ley»? ¿basta con que la ley trace un marco general dentro del cual el Gobierno pueda fijar estos ingresos públicos?

La jurisprudencia del Tribunal Constitucional ha precisado el alcance de la mención constitucional que nos ocupa en este momento. La doctrina que pasamos a exponer fue sentada por las Sentencias 37/1981, de 16 de noviembre (RTC 1981, 37), 6/1983, de 4 de febrero (RTC 1983, 6), y 179/1985, de 19 de diciembre (RTC 1985, 179), y más tarde ratificada por otras muchas, por ejemplo, por las Sentencias 233/1999, de 16 de diciembre (RTC 1999, 233), 106/2000, de 4 de mayo (RTC 2000, 106), 102/2005, de 20 de abril (RTC 2005, 102), y 121 (RTC 2005, 121) y 122/2005, de 11 de mayo (RTC 2005, 122). Los aspectos más destacables de esta doctrina por lo que interesa aquí son los siguientes:

1’) Entre los extremos dentro de los que nos podríamos mover en un entendimiento puramente formal del artículo 31.3 (necesidad de que todo lo tributario sea aprobado por ley o, en el lado opuesto, limitar la ley al mero y simple acuerdo de establecimiento o, más aún, confiar al Gobierno el establecimiento del tributo conforme al marco general que haya diseñado una ley previa), el Tribunal Constitucional se inclina por una fórmula mixta, propia de la reserva relativa como este órgano jurisdiccional señala, entre otras muchas, en la ya citada Sentencia 102/2005, de 20 de abril [RTC 2005, 102].

2’) Como han escrito los profesores Martín Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero y Tejerizo López: «De acuerdo con el Tribunal Constitucional, y aunque nuestra Constitución haya acogido un concepto de reserva de ley relativa, los artículos 31 y 33 de la Constitución exigen que el establecimiento de los tributos se haga precisamente con arreglo a la ley, «lo que implica la necesidad de que sea el Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo». El Tribunal se ha hecho eco de una generalizada corriente doctrinal que puso de relieve la insuficiencia de la fórmula acogida por la Constitución subsanando así el laconismo de la misma»3. En este sentido se lee en la Sentencia del Tribunal Constitucional 233/1999, de 16 de diciembre (RTC 1999, 233): «Recordábamos con carácter general en el fundamento jurídico 5.º de la STC 185/1995, de 14 diciembre (RTC 1995, 185), que este Tribunal ha afirmado ya que dicha reserva de ley exige que la creación «ex novo» de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo debe llevarse a cabo mediante ley (SSTC 37/1981 [RTC 1981, 37], 6/1983 [RTC 1983, 6], 179/1985 [RTC 1985, 179], 19/1987 [RTC 1987, 19] y 185/1995 [RTC 1995, 185])».

A su vez, el grado de la flexibilidad y relatividad de la reserva de ley que en esta materia postula la jurisprudencia del Tribunal Constitucional depende de dos factores. Primero, de la clase de tributo ante el que nos encontremos; en relación a lo cual la Sentencia 233/1999, de 16 de diciembre (RTC 1999, 233), afirma que: «Lo cierto es que ya en la STC 19/1987 habíamos puesto de manifiesto “el diferente alcance de la reserva legal, según se esté ante la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias... y que mucho antes, en la STC 37/1981... habíamos aludido a la especial flexibilidad de la reserva de ley tributaria cuando se trata de las tasas"». Este mismo planteamiento se reitera, entre otras, en las, Sentencias del propio Tribunal Constitucional 102/2005, de 20 de abril (RTC 2005, 102), y 121/2005, de 10 de mayo (RTC 2005, 121). El segundo factor del que depende el grado de flexibilidad y relatividad de la reserva de ley es el elemento del tributo de que se trate, con respecto a lo cual manifiesta la Sentencia 233/1999, de 16 de diciembre (RTC 1999, 233), que: «Dicha reserva de ley "exige que la creación ‘ex novo’ de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo debe llevarse a cabo mediante ley (SSTC 37/1981, 6/1983, 179/1985, 19/1987 y 185/1995)”».

De lo anterior se desprende que es capital la determinación de qué constituyen elementos esenciales del tributo, pues estos últimos, junto al establecimiento, conforman el núcleo inalienable de la función de la ley ordinaria estatal en la esfera tributaria, según la doctrina jurisprudencial esbozada líneas atrás.

b) Los elementos esenciales o configuradores del tributo son con carácter general los que determinan su identidad o susceptibilidad de identificación y la entidad cuantitativa o cuantificación de la prestación debida por el contribuyente. En concreto, forman parte necesariamente de tales elementos: el hecho imponible, los obligados tributarios, la base imponible, la base liquidable, el tipo de gravamen, la cuota tributaria y el devengo. A estos elementos la Sentencia del Tribunal Constitucional 6/1983, de 4 de febrero (RTC 1983, 6), añadió el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias. Además, la protección de la ley como fuente reguladora de tales elementos esenciales no se agota en su establecimiento inicial, sino que se prolonga hasta cualquier alteración o modificación posterior de ellos. Esto, sin embargo, no es predicable de la supresión o reducción de las exenciones y bonificaciones como, entre otras, determina la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2003 (RJ 2003, 7365).

Para acabar ya este apartado, recalquemos que el hecho de que corresponda a la ley la regulación de los elementos esenciales del tributo y su establecimiento no significa que la propia ley no pueda entrar, como ocurre con frecuencia, en otras materias. Recuérdese así que en nuestro ordenamiento jurídico no existe el concepto de reserva de ley en versión estricta. A su vez, el alargamiento de la ley más allá de lo imprescindible constitucionalmente produce una congelación del rango jerárquico de la disposición de que se trate.

Por último, el artículo 8 de la Ley General Tributaria, combinando todos estos factores, proclama que: «Se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

b) Los supuestos que den lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta Ley y la determinación de los responsables.

d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.

f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y el establecimiento de moratorias y quitas.

l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.

m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente».