Читать книгу Derecho Financiero y Tributario - Luis María Cazorla Prieto - Страница 107

A. En el Derecho Financiero y Tributario, al que tanto por la vía del artículo 4.3 del Código Civil y como por la del 7.2 de la Ley General Tributaria se aplica supletoriamente el Derecho común (he aquí una manifestación más de su sólido anclaje con el fondo jurídico común), «la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre» (art. 1.3 del Código Civil).

B. No obstante, el hueco que queda a la costumbre en nuestra disciplina es pequeño, habida cuenta de sus características. Así es, la presencia reforzada del principio de legalidad y de los entes públicos como sujetos primarios o activos de la actividad financiera, las exigencias del Estado de Derecho para la actuación de los poderes públicos, la fortaleza con la que aparece en lo jurídico-financiero lo imperativo y la debilidad de la autonomía de la voluntad, todo ello, en fin, además de otros factores, respalda y da pleno sentido a la afirmación inicial.

C. Sin embargo, como no hay máxima absoluta en el Derecho, la costumbre juega también un papel en el Derecho Financiero y Tributario, aunque de menor tono.

1. En algunos casos integra y completa la norma escrita. Ilustrativo en este sentido es lo que disponen los artículos 14 b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y 33.1.c) del Reglamento de este mismo tributo aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En ambos preceptos, a la hora de concretar los gastos deducibles para la determinación de la base imponible en las adquisiciones por causa de muerte, se estiman como tales «los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Los de entierro y funeral deberán guardar, además, la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad». Obsérvese, pues, cómo, fruto de la remisión de la norma fiscal escrita y para integrarla, aparecen los usos y costumbres de la localidad como fuente en este supuesto del Derecho Tributario, rama del Derecho Financiero y Tributario.

2. En otros supuestos es la propia jurisprudencia la que dota a la costumbre de carácter integrador de la norma escrita. Aunque esta posición no es unánime, reseñemos a título de ejemplo la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 29 de enero de 1999 (JT 1999, 1388), que, con respecto a la consideración de un gasto como necesario para la obtención de un rendimiento profesional o empresarial sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, manifestó que: «Se incluyen también como gastos deducibles los que hacen referencia a «regalos a clientes». Es cierto que las normas han de ser interpretadas, entre otros criterios, con relación a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas, y es una realidad que el concepto de «gasto necesario» no puede quedar limitado a los estrechos cauces de los gastos materiales para obtener los ingresos, como pudieran ser materiales, maquinaria, personal y otros semejantes. Es cierto que muchas veces la relación empresa-cliente exige precisamente un trato que evite que este último prescinda de una para acudir a otra, estableciéndose así una competencia que quedará reflejada en la marcha económica de la empresa. Pero esta realidad deberá de ir acompañada de una prueba de que la empresa destinó esas cantidades concretas también a regalos concretos, con la acreditación de esos gastos mediante facturas, como ha establecido el Tribunal Supremo, en Sentencia de 14 de diciembre de 1989 (RJ 1989, 9699). Y así, como afirma la parte recurrente, no puede desconocerse que es práctica habitual en el mercado de venta de libros la convocatoria de reuniones de carácter comercial en que se garantiza la presencia de potenciales clientes mediante el anuncio de obsequios por la simple asistencia».

3. Carácter diferente revisten las prácticas y los precedentes administrativos. Las prácticas, como repetición de conductas propias del comportamiento interno de los órganos administrativos, no constituyen fuente del Derecho.

La cuestión no está tan clara en cuanto a los precedentes administrativos, repetición de decisiones administrativas ante supuestos iguales. El criterio del Tribunal Supremo, por ejemplo, en su Sentencia de 18 de julio de 1995 (RJ 1995, 6178), es de rechazo de su condición de fuente del Derecho. Sin embargo, aunque sea así, la ruptura de precedentes administrativos puede constituir argumento, entre otros, en favor de la vulneración del principio de igualdad e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, como ha apuntado el profesor Calvo Ortega9.