Читать книгу Derecho Financiero y Tributario - Luis María Cazorla Prieto - Страница 89

a) Recalquemos desde el primer momento que estamos ante una norma jurídica de notable dimensión política, y por tanto, interpretable al compás de las ideas que predominen y las fuerzas políticas que prevalezcan en cada momento. Por ello es de contornos jurídicos tenues y flexibles.

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1990, de 4 de octubre (RTC 1990, 150), con la que coincide la posterior 14/1998, de 22 de enero (RTC 1998, 14), aunque puso de relieve lo comentado con ante-rioridad, al mismo tiempo se esforzó en delimitar, al menos parcialmente, este concepto en términos jurídicos. Se pronunció así: «Tiene declarado este Tribunal, ya en su STC 27/1981 (RTC 1981, 27), que capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. A ello cabe añadir ahora que la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda imposición– so pretexto del deber de contribuir, de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga “alcance confiscatorio”, es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si, mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el artículo 33.1 de la Constitución…; como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad alcanzara un gravamen del 100 por 100 de la renta». En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2009 (RJ 2010, 1901), recuerda que: «Como ha señalado el Tribunal Constitucional, a lo que obliga la prohibición de confiscatoriedad en nuestro ámbito es “a no agotar la riqueza imponible (…) so pretexto del deber de contribuir”, y este efecto sólo se produciría “si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes –es decir, si mediante la aplicación del sistema tributario en su conjunto–, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución” (SSTC 150/1990, de 4 de octubre (RTC 1990, 150), FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23; y ATC 71/2008, de 26 de febrero (RTC 2008, 71 AUTO), FJ 6)». En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Constitucional de 17 de febrero de 2017 insiste en que: «Aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al “sistema tributario”, no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca “en ningún caso”, lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1 CE)».

Al hilo de estas sentencias, el profesor López Espadafor añade que: «Aunque no se haya concretado en un determinado porcentaje, lo que está claro es que para considerar la imposición sobre la renta como no confiscatoria el tipo de gravamen debería estar bastante por debajo de este límite del 100 por 100, mientras que la imposición sobre el consumo, sin llegar a este límite, podría moverse, para ciertos productos, por encima del límite que se pudiese establecer para la imposición sobre la renta»23.

Por último, el profesor Herrera Molina critica acertadamente el pacato entendimiento del principio de capacidad por el Tribunal Constitucional. Al hilo de la Sentencia de este órgano jurisdiccional 126/2019, de 31 de octubre, afirma: «El Tribunal considera que un impuesto solo es confiscatorio cuando la cantidad a pagar exceda del total de la riqueza gravada. Mientras no se supere este límite tampoco se quebranta el principio de capacidad económica (al menos en los impuestos que no constituyen piezas centrales del sistema tributario).

Toda esta doctrina, que puede calificarse de aberrante, parece justificarse en la finalidad de no privar a las Haciendas Locales de sus necesarios recursos. Olvida así el Tribunal que los recursos deben obtenerse respetando los principios constitucionales de reparto de la carga tributaria»24.

b) Hay que recalcar el casuismo y la relatividad que empaña el reclamo de la no confiscatoriedad. Así lo hizo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de octubre de 2000 (JT 2000, 1901) aquilatando los criterios que han de servir para precisar su alcance en los siguientes términos: lo no confiscatorio «ha de examinarse por referencia a la capacidad económica sobre la que se proyecta el impuesto, los fines perseguidos y el alcance de la exacción». Otras Sentencias de la propia Audiencia Nacional, como, entre ellas, la de 22 de noviembre de 2000 (JT 2001, 98), sintetizan las siguientes «pautas básicas para determinar el alcance del “principio de no confiscatoriedad”: no agotar la riqueza imponible, tener en cuenta no sólo la capacidad económica real sino también la riqueza potencial en los titulares de los bienes y que la riqueza real o potencial se dé en la generalidad de los supuestos previstos por el legislador al crear el impuesto de que se trate». «En definitiva –como escribe García Dorado–, para fijar el tipo, y por tanto la cuantía a pagar, tendrá que tenerse en cuenta la capacidad de pago que se desprende del hecho gravado, y, además, relacionarlo con la composición de la carga tributaria global del sujeto y su capacidad económica total, para garantizar así una tributación de acuerdo con la capacidad económica y sin confiscación, y, por tanto, un reparto justo de la carga tributaria»25.

Por último, el ordenamiento jurídico español consagra algún límite parcial al alcance material de la carga tributaria basado en la no confiscatoriedad. Así el artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece en su apartado uno que la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, unida a la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder para los sujetos pasivos por obligación personal del 60 por 100 de las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En suma, como escriben Del Blanco ySanz Arceaga: «A resultas de todo lo expuesto, compartimos la opinión de parte de la doctrina que, en consonancia con la jurisprudencia nacional e internacional, entiende que el enjuiciamiento sobre el alcance confiscatorio de una obligación tributaria (por el juego entre los principios de no confiscatoriedad, capacidad de pago y progresividad) debe ventilarse de manera individual, atendiendo a la naturaleza del caso concreto»26.

«Por ello –concluye el profesor López Espadafor–, la lucha contra las situaciones de no confiscatoriedad en materia tributaria, entendiendo el respeto a la idea de propiedad privada de la forma más racional posible, debe comenzar por un análisis de cada figura impositiva, determinando su confiscatoriedad o no y, de ahí, si es que aisladamente no resultasen confiscatorias, pasar a las acumulaciones de impuestos sobre una misma manifestación de riqueza, determinando igualmente si resultan o no confiscatorias»27.

c) La jurisprudencia de más allá de nuestras fronteras puede ser orientativa.

El Tribunal Constitucional alemán ha ido algo más lejos en el afán delimitador. En dos Sentencias de 22 de junio de 1995 fijó el 50 por 100 como frontera delimitadora de la confiscatoriedad en la imposición sobre la renta y el patrimonio de las personas físicas. Así pues, la cuota pagada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en su caso, en el Impuesto sobre el Patrimonio no podrá superar el 50 por 100 de las rentas obtenidas en el período impositivo correspondiente por el sujeto pasivo. Sin embargo, el mismo Tribunal alemán en una Sentencia posterior de 18 de enero de 2006 matizó su doctrina anterior, al señalar que los límites deben decidirse en cada caso concreto, y sin que sea la regla de oro el criterio de división por mitad (50 por 100 para la Hacienda pública y 50 por 100 para el contribuyente) como límite para no incurrir en la confiscatoriedad.

Más recientemente, el Consejo Constitucional francés en sus decisiones de 29 de diciembre de 2012 y de 2013 consideró inconstitucional que ciertos rendimientos del trabajo y del capital pudieran llegar a soportar un gravamen del 75,34 por 100 y del 90,50 por 100 respectivamente.

A su vez, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha ido ocupando de esta materia en conexión con el derecho de propiedad y el alcance de sus límites. De ello se hace eco nuestro Tribunal Supremo, que en su Auto de 1 de julio de 2019 (RJ 2019, 3384) por el que plantea una cuestión de inconstitucionalidad trae a colación lo siguiente: «En el asunto N.K.M.c. Hungría (STEDH de 14 de mayo de 2013), la Sección II del Tribunal, en un caso en el que una parte de la indemnización por despido satisfecha a un empleado público se había gravado a un tipo impositivo del 52 por 100, consideró que semejante gravamen comportaba para el recurrente “una carga fiscal excesiva” contraria al derecho reconocido en el artículo 1 del Protocolo N.º 1. Y ello por cuanto que el demandante, como consecuencia del impuesto satisfecho, se había visto privado de una parte sustancial de su renta en un periodo de presumibles penurias económicas derivadas de la finalización de su relación laboral con la Administración pública húngara (SS 70 a 72)». «A la misma conclusión llegó en el posterior asunto R.Sz. c. Hungría (STEDH de 2 de julio de 2013), en el que parte de la indemnización por despido abonada a otro empleado público tributó a un tipo del 98 por 100».