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Artículo 37 LIRPF.

Junto a las reglas generales que se acaban de señalar, la normativa prevé otras reglas específicas para valorar la ganancia o pérdida patrimonial derivada de operaciones concretas, que pasamos a examinar.

IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Reglas especiales de valoración. La interpretación de las normas especiales del IRPF que regulan el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales debe interpretarse dentro del contexto general previsto en los art. 35 que regula la regla general para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión a título oneroso de bienes. [DGT en Resolución núm. 2421/2006 de 1 diciembre (JUR 2007, 51388)].

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Transmisión onerosa de determinados valores cotizados

Es el supuesto de transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, de 21 abril, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computa por diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión, determinado este último por el de su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.

IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Transmisión de valores cotizados. El art. 37.1.a) LIRPF no debe interpretarse aisladamente, sino dentro de un contexto general, cual es la cuantificación de una ganancia o pérdida patrimonial, cuantificación esta que, en lo que se refiere al valor de adquisición, se hace partir del importe real efectivamente satisfecho. Este importe real deberá acreditarlo el contribuyente por cualesquiera medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración no corresponde efectuar a este Centro Directivo, sino a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria. El contribuyente puede acreditar el valor de adquisición mediante cualquier medio de prueba válido en Derecho. [DGT en Resolución núm. 2421/2006 de 1 diciembre (JUR 2007, 51388)].

Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción. No obstante, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.

Con efectos 1 de enero de 2017, el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción procedentes de valores admitidos a negociación se califica como ganancia patrimonial sometida a retención para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la transmisión, en lugar de la regla de minoración del coste. Se equipara de esta forma el tratamiento de valores cotizados con el tratamiento aplicable a los valores no admitidos a cotización y se evita una regla de diferimiento fiscal de difícil control.

Como consecuencia de la entrada en vigor de la modificación de la letra a) del apartado 1 del artículo 37 el 1 de enero de 2017, en norma transitoria se establece que cuando se transmitan acciones de las que se vendieron derechos de suscripción con anterioridad a la entrada en vigor de la modificación y en consecuencia no hayan tributado como ganancia patrimonial su importe se minorara del coste de adquisición de las acciones de las que procedieran los derechos transmitidos (disposición transitoria 29ª LIRPF).

La nueva obligación de retener recaerá en el depositario, intermediario o fedatario público. En las transmisiones de derechos de suscripción, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta por este impuesto, la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión (art. 100.1 LIRPF).

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.

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Transmisión onerosa de determinados valores no cotizados

Es el supuesto de transmisión, a título oneroso, de valores o participaciones no admitidos a negociación en mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, de 21 abril y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

• El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.

• El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

Estamos ante una norma que trata de reaccionar contra la ocultación parcial del precio. De ahí que se establezca que el precio acordado por las partes únicamente será aceptado para calcular el importe de la ganancia o pérdida patrimonial en la medida en que se demuestre que es un valor de mercado, esto es, que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes.

Este valor de transmisión se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. Se consagra por tanto la bilateralidad del valor de transmisión, que tendrá efectos para ambas partes de la relación.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente.

Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.

La antigüedad de las acciones totalmente liberadas se entiende que es la misma que le corresponde a las acciones de las que proceden.

En el supuesto de valores homogéneos, se entiende transmitidos los valores adquiridos en primer lugar.

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Transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva

La letra c) del art. 37.1 LIRPF incorpora una regla de valoración para la transmisión o el reembolso a título oneroso de las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva reguladas por el art. 94 LIRPF.

La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado.

IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Instituciones de inversión colectiva. Adquisición lucrativa. Cuando la adquisición se haya producido por título lucrativo, el valor de adquisición será el fijado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al que se añadirá la cuota de este último impuesto que se haya satisfecho con motivo del negocio que originó la adquisición. [Resolución DGT de 14 de diciembre de 2006 (JUR 2007, 51484) y 26 de enero de 2005 (JUR 2005, 75851)].

Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

• El precio efectivamente pactado en la transmisión.

• El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros y, en particular, en sistemas multilaterales de negociación de valores previstos en el Capítulo I del Título X de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la fecha de la transmisión.

A los efectos de determinar el valor de adquisición, resultará de aplicación, cuando proceda, lo previsto para la transmisión onerosa de valores cotizados. Por lo tanto, se deducirá, cuando proceda, el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción. No obstante, si el importe obtenido llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el periodo impositivo en el que se produzca la transmisión. También se elimina esta previsión desde el 1 de enero de 2017 y la transmisión de los derechos de suscripción genera ganancia patrimonial.

No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, en el caso de transmisiones de participaciones en los fondos de inversión cotizados a los que se refiere el artículo 79 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio, realizadas en bolsa de valores, el valor de transmisión se determinará conforme a lo previsto para la transmisión onerosa de valores admitidos a negociación.

La auténtica especialidad que se establece para las ganancias de patrimonio por el art. 94 LIRPF/2006 es la medida que difiere la tributación de las ganancias y pérdidas de patrimonio puestas de manifiesto en los traspasos de la inversión entre Sociedades y Fondos de Inversión.

↔ [Véase 1/3415]

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Aportaciones no dinerarias a sociedades

En las aportaciones al capital de una sociedad de bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica, distintos del dinero, la ganancia patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de la siguiente terna:

– El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

– El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

– El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tiene en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos en concepto de aportación no dineraria.

Esta regla se establece sin perjuicio del régimen especial contenido en el Capítulo VII REINVERS del Título VII de LIS.

↔ [Véase Transmisiones y adquisiciones lucrativas (2/685)]

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Separación de los socios o disolución de sociedades

Se considerará ganancia o pérdida patrimonial de los socios, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre:

– el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos.

– el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

La LIRPF no hace referencia alguna al tratamiento de las rentas percibidas por la exclusión del socio. La exclusión y amortización consiguiente de las participaciones sociales provoca la reducción del capital de la sociedad, lo que pudiera inducir a aplicar el régimen de esta institución. Sin embargo parece más adecuado equiparar su régimen al de la separación, pues sustancialmente se trata de supuestos análogos, que se regulan conjuntamente en la normativa mercantil y a los que se aplica el mismo régimen de reembolso de las participaciones sociales. Les diferencia únicamente el hecho de que la separación es voluntaria, en tanto la exclusión es forzosa. Esta interpretación se vería reforzada además si se entendiera que el legislador ha utilizado el término «separación» no en su sentido mercantil, sino en un sentido usual, lo que comprendería cualquier supuesto de liquidación del vínculo societario de algún socio.

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre:

– el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio.

– el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.

Esta regla se establece sin perjuicio del régimen especial contenido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

↔ [Véase Fusión, absorción, escisión total o parcial (2/720)]

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Traspaso

La ganancia patrimonial se computará al cedente en el importe que le corresponda en el traspaso.

Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, éste tendrá la consideración de precio de adquisición.

IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Traspaso. Aumenta el valor de adquisición del traspaso la indemnización satisfecha por el arrendador al arrendatario de un local comercial, por los daños y perjuicios causados por el desalojo derivado del mal estado del edificio. [DGT, resolución núm. 1616/2009 de 7 julio (JT 2009, 1112)].

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Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales

Se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre:

– la cantidad percibida y

– la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.

Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.

Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente, y no suponga la mera reparación del daño soportado.

1/1650

Permuta de bienes o derechos

La ganancia o pérdida patrimonial en caso de permuta de bienes y derechos, incluido el canje de valores, se determinará por la diferencia entre:

– el valor de adquisición del bien o derecho que se cede, calculado conforme a la regla general.

– y el mayor de los dos siguientes:

• El valor de mercado del bien o derecho entregado.

• El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Permuta de solar por pisos. La operación de permuta de las fincas a cambio de la entrega futura de una serie de viviendas y plazas de garaje se cuantificará por la diferencia entre el valor de adquisición de las fincas (en donde se incluye la vivienda construida) y el valor de mercado de los bienes recibidos, valor que coincidirá con el de mercado de las mencionadas fincas. [Resolución núm. 2194/2006 de 2 noviembre. Consulta vinculante (JT 2007, 488)].

IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Permuta de viviendas. En el caso de la permuta de una vivienda por otra, la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se realizará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien que se cede y el del valor de mercado del bien entregado o del que se recibe a cambio dependiendo de cuál de los dos tenga mayor valor. [HTN (Consulta), resolución de 5 marzo 2009 (JT 2009, 1062)].

1/1655

Extinción de rentas vitalicias o temporales

La ganancia o pérdida patrimonial se computará, para el obligado al pago de aquéllas, por la diferencia entre:

– el valor de adquisición del capital recibido, y

– la suma de las rentas efectivamente satisfechas.

IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Contrato equivalente a renta vitalicia. En el caso de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la extinción de un contrato de contenido equivalente al de una renta vitalicia, caracterizado por el establecimiento de una relación jurídica en virtud de la cual se produce la adquisición del pleno dominio de un solar, a cambio a cuidar a una persona mientras viva, la cuantificación se realiza por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos. [DGT, resolución núm. 514/2008 de 7 marzo (JT 2008, 395)].

1/1660

Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia

En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre:

– el valor actual financiero actuarial de la renta y

– el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos, calculado conforme a la regla general.

1/1665

Transmisión por el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles o extinción del derecho

Se aplica la regla general con una especialidad: el importe real de adquisición del bien se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario.

1/1670

Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión

En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.

1/1675

Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones.

En el caso de operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, se considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operación no suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de las actividades económicas realizadas por el contribuyente, en cuyo caso tributarán como rendimiento de actividad económica.

Transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.

↔ [Véase Afectación, desafectación, y transmisión de bienes afectos 1/1305]

En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima que deberá computarse aunque no se haya practicado amortización (art. 40.2 RIRPF).

Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a su afectación.

IRPF. Ganancias o pérdidas patrimoniales. Indemnización por sacrificio de activos de explotación. Se calificaría de tal la indemnización percibida por una comunidad de bienes dedicada a la explotación de ganado vacuno como compensación por el sacrificio de las reses a consecuencia de la enfermedad denominada de las «vacas locas». Su cuantificación debería realizarse para cada vaca por la diferencia entre la indemnización percibida y el valor neto contable de la misma en el momento de su sacrificio. [DGT, resolución núm. 1611/2004 de 6 agosto (JT 2004, 1110)].

Se establece una regla específica para el supuesto de contribuyentes que ejercen actividad de transporte por autotaxi, permitiéndoles la reducción de las ganancias patrimoniales en el caso de transmisión de activos fijos inmateriales (disposición adicional 7º LIRPF):

↔ [Véase Exclusiones (1/1370)]

Requisitos:

– deben determinar su rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva

– la transmisión debe estar motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector, así como, en ausencia de tales causas, en los supuestos en que se transmitan dichos activos fijos inmateriales a familiares hasta el segundo grado.

Reducción:

Se distinguirá entre la parte de la ganancia que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2015, según número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y 31 de diciembre de 2014, a la cual sí se le aplicará reducción, de la parte de la ganancia patrimonial generada con posterioridad a 1 de enero de 2015, que no se reducirá.

Se aplicarán los porcentajes que figuran en la tabla aprobada en la disposición adicional 7º LIRPF, en la cual aparecen fechas y porcentajes que tendrán en cuenta el tiempo transcurrido desde la fecha de adquisición hasta 31 de diciembre de 2014.

IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Autotaxi. Transmisión de licencia. No puede aplicarse esta reducción en los supuestos en que el titular de la licencia de autotaxi deba transmitirla por su incompatibilidad con la actividad de conductor profesional de una empresa de transporte. No constituye reestructuración del sector. [Consulta de la DGT de 8 de abril de 2002 (JUR 2002, 175481), o CV DGT 20 de diciembre de 2004 (JUR 2005, 43490)].

Transmisión de derechos de suscripción preferente

Artículo 37.4 LIRPF.

↔ [Véase Transmisión onerosa de determinados valores no cotizados (1/1620)]

Hasta el 1 de enero de 2017, el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción preferente resultantes de ampliaciones de capital realizadas con objeto de incrementar el grado de difusión de las acciones de una sociedad con carácter previo a su admisión a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, seguía el régimen previsto para la transmisión onerosa de valores cotizados.

A partir de 2017 se elimina esta regla para los derechos de suscripción preferente, cuya transmisión tributa en todo caso como ganancia patrimonial. Se incluyen a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. Están obligados a retener o ingresar a cuenta en las transmisiones de derechos de suscripción la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión. La obligación de practicar retención o ingreso a cuenta nacerá para estas ganancias en el momento de formalización de la transmisión, con independencia de las condiciones de cobro que se hayan pactado. Cuando esta obligación recaiga en la entidad depositaria, esta debe practicar la retención o ingreso a cuenta en la fecha en que reciba el importe para su entrega al contribuyente. La retención a practicar será el 19 % sobre el importe obtenido en la operación y si el obligado a practicar es la entidad depositaria, sobre el importe recibido por esta para entregar al contribuyente.