Читать книгу Practicum Fiscal 2021 - Marina Castro Bosque - Страница 193

Artículo 42 LIRPF.

Se considera renta en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Debe tenerse en cuenta que, en cambio, se considera renta dineraria el hecho de que el pagador de las rentas abone al contribuyente el dinero para que éste obtenga el bien, derecho o servicio de que se trate.

IRPF. Rendimientos en especie. Entregas dinerarias para pago de gastos. En el caso de que la empresa pague la colegiación de sus trabajadores, debe distinguirse entre los siguientes supuestos: a) reembolso por la empresa a los trabajadores los pagos que éstos realicen al Colegio: se considerarán rendimiento del trabajo dinerario; b) pago directo por la empresa de la Colegiación: se califican de rendimiento del trabajo en especie y devengarán ingreso a cuenta. [DGT Consulta núm. 0945/1999, de 7 junio 1999 (JUR 2001, 217720)].

La diferencia de calificación fiscal puede es muy relevante, por dos factores:

a) De un lado, si la renta se considera dineraria devengará retención, y en caso contrario, ingreso a cuenta; ingreso que si no es repercutido aumentará la valoración del rendimiento en el IRPF del preceptor.

b) De otro lado, debe tenerse en cuenta el régimen de las exclusiones del concepto de renta en especie. Dichas exclusiones están enumeradas en el art. 42.2 LIRPF y según se desprende de su tenor y de la interpretación administrativa, suponen no únicamente que no son renta en especie, sino que no se someten al impuesto. Sin embargo, para los servicios o bienes equivalentes a dichos supuestos, en el caso de que sean abonados por el empresario al trabajador, no se aplicaría la exclusión puesto que serían renta dineraria, con lo que se someterían a gravamen y a retención a cuenta. Ello sin perjuicio de que, en alguna ocasión (como en las formas indirectas de prestación de servicio de comedor de empresa) la jurisprudencia ha equiparado ambas situaciones.

A continuación se analizan las características de la definición dada por el legislador.

Utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios

La retribución en especie puede consistir en el pago mediante bienes (o derechos) o en el uso o consumo de esos bienes, derechos o servicios. Por ejemplo, uso gratuito de vehículo de la empresa o instalaciones de ésta, o disfrute de los servicios que presta la empresa. En la medida en que el uso de bienes o derechos, o el disfrute de servicios son valorables, pueden constituir una retribución, por ejemplo, por la prestación del trabajo.

Para fines particulares

El uso para fines particulares es un factor decisivo para considerar su entrega como renta en especie.

Por lo anterior, no puede considerarse tal la entrega para su uso por el trabajador de lo que constituyen útiles o instrumentos de trabajo, o elementos necesarios para el desempeño del mismo; supuestos que no manifiestan más que la necesidad de proporcionar a éste los medios necesarios para desarrollar su trabajo. Se requiere la existencia de un beneficio (aun materializado en un ahorro) para el trabajador.

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La distinción plantea dificultades para entender cuándo la entrega o el uso de un determinado bien, se realiza por necesidades empresariales y cuándo, en cambio, supone un beneficio para el empleado. La cuestión se ha planteado en relación, sobre todo, con la entrega para el uso de vivienda habitual.

IRPF. Rentas en especie. Vivienda habitual. Las cantidades pagadas por una sociedad en concepto de alquiler de un piso destinado al alojamiento de los empleados desplazados a una zona en la que se localiza un nuevo centro de trabajo es un rendimiento en especie. [DGT, resolución núm. 684/2006 de 10 abril (JT 2006, 757)].

IRPF. Rentas en especie. Gastos de estudio. Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudio son rendimiento en especie. No se pueden calificar de cursos de formación o de estudios organizados por la propia entidad con el fin de reciclar a sus empleados y relacionados con la actividad desarrollada por la empresa. [SAN de 24 julio 2008 (JT 2008, 881)].

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También debe delimitarse qué constituye retribución en especie en bienes de uso mixto, laboral y personal, en cuyo caso deberá entenderse que hay retribución en especie en la medida en que corresponda a cada dedicación.

IRPF. Rentas en especie. Vehículos de uso mixto. En los supuestos de utilización simultánea en los ámbitos laboral y particular de vehículos de empresa resulta necesario establecer un criterio de reparto (entre esa utilización laboral y la particular) en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares, lo que puede realizarse con distintos criterios, pero no son aceptables aquellos que se cuantifiquen en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares. [DGT (Consulta vinculante), resolución núm. 911/2011 de 5 abril (JUR 2011, 193695)].

De forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado

Esta constituye la esencia de la retribución en especie. La diferencia con el valor de mercado constituye el importe de la contraprestación. Al igual que ocurre con la presunción de rendimientos o con las operaciones vinculadas, la calificación del rendimiento en especie exigirá, previamente, el contraste entre el eventual precio pagado por el contribuyente y el valor de mercado del bien, uso o servicio. Dicha valoración podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

IRPF. Rentas en especie. Seguro médico con mejores condiciones. No es retribución en especie el seguro médico contratado por la empresa, obteniendo mediante el aseguramiento colectivo mejores condiciones que las que podrían conseguir los trabajadores contratando individualmente, pero repercutiéndose su coste a los trabajadores mediante su descuento mensual en nómina. [DGT, en resolución núm. 1309/2006 de 30 junio (JT 2006, 1132)].

IRPF. Rentas en especie. Seguro. Tampoco constituyen un supuesto de renta en especie las cuotas del seguro de enfermedad de los hijos del trabajador de las que la empresa se hace cargo. Dichas cuotas se han de entender como mediación de pago y no como rentas en especie (DGT, de 27-02-2019, V0422/2019).

Supongan o no un gasto real para quien las conceda

Resulta difícil imaginar que la retribución en especie no suponga un coste para quien la abona, dado que al menos habría un lucro cesante. Dicha entrega, uso o disfrute debe tener alguna valoración económica, o no existiría retribución. La cláusula, sin embargo, tiene sentido en dos aspectos: por un lado, para la calificación de la renta en especie, ésta se entiende obtenida con independencia de que su entrega genere un gasto específico y concreto. En este sentido, se consideran renta en especie aunque su coste resulte «indiferenciado» y difícilmente determinable (por ejemplo, el uso de instalaciones comunes de la empresa).

Por otro lado, pone de manifiesto que lo que se grava es el beneficio económico (de sustitución en valor de mercado) obtenido por el contribuyente, con independencia del coste para el pagador. La idea se pone especialmente de manifiesto cuando la retribución supone la obtención o uso de bienes o servicios que constituyen los normalmente ofertados por el pagador, que se valoran como mínimo por su valor de venta al público (teniendo en cuenta los posibles descuentos ofertados), y no por el coste empresarial de los mismos.

IRPF. Rentas en especie. Se considera retribuciones en especie la implantación por una empresa de un «plan de compensación flexible», en virtud del cual dicha entidad y sus empleados acuerdan, mediante la modificación o novación del contrato de trabajo existente, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituyen retribuciones dinerarias por retribuciones en especie o se sustituyen retribuciones en especie por otras diferentes. [DGT, resolución núm. 1171/2008 de 6 junio (JT 2008, 937)].