Читать книгу Practicum Fiscal 2021 - Marina Castro Bosque - Страница 191

Artículo 39 LIRPF.

El descubrimiento de bienes que no guarden proporción con la renta declarada y el patrimonio previamente poseído es un indicio muy serio de que se ha producido una ocultación de rentas.

Precisamente por lo anterior, según el art. 39 LIRPF tienen la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos, cuya tenencia, declaración o adquisición, no se corresponda con la renta o patrimonio declarado por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o en su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran.

No obstante lo anterior, la normativa permite que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

Aunque el art. 39.2 LIRPF parece limitar las posibilidades de prueba en contra, pues obliga a integrar las ganancias no justificadas en la base imponible salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción, también se admite que el contribuyente demuestre que los bienes que no guardan relación con el patrimonio previo y la renta declarada tienen su origen en otras adquisiciones de riqueza no gravadas por el IRPF, como por ejemplo premios de lotería exentos, adquisiciones gratuitas sujetas al ISD, rentas sometidas a un régimen especial de cuantificación del que resulten bases imponibles inferiores a la renta realmente obtenida (estimaciones objetivas) o rentas ganadas en periodos impositivos ya prescritos.

La naturaleza de esta regla como presunción iuris tantum o como regla de definición de renta, ha sido muy discutida doctrinal y jurisprudencialmente.

IRPF. Ganancias no justificadas. Naturaleza. La regla contenida en el art. 39 LIRPF ha sido considerada una presunción iuris tantum a través de la cual la Administración puede gravar rentas hasta el momento ocultas, pero que al descubrirlas resulta imposible determinar su origen. [SSTS de 1 de diciembre de 1993 (RJ 1993, 9451), de 29 de marzo de 1996 (RJ 1996, 6274) y 23 de octubre de 1999 (RJ 1999, 7132)].

Sin embargo, también se ha afirmado que el incremento no justificado de patrimonio debe ser considerado como renta a efectos del IRPF, y no como mera presunción. [STC 87/2001, de 2 de abril (RTC 2001, 87) STC 233/2005, de 26 de septiembre (RTC 2005, 233)].

En este sentido, se ha establecido que a efectos del IRPF, no puede entenderse que nos encontramos ante un ganancia de patrimonio no justificado si el origen del patrimonio descubierto es conocido [Resolución del TEAC, de 3 de diciembre 2019, (RG 5119/2016)].

1/1690

En relación con los bienes ocultos a la Administración tributaria la Disp. adic. primera Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo aprobó una medida extraordinaria para favorecer que los obligados tributarios pudieran ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando situaciones pasadas. Se trata de la denominada declaración tributaria especial que permitía que el importe declarado por el contribuyente tuviera la consideración de renta declarada a los efectos previstos en el art. 39 LIRPF.

Con efectos de 31 octubre 2012, el art. 3 Dos Ley 7/2012, de 29 octubre, añade un apartado 2 al art. 39 LIRPF, y se incluye como nuevo supuesto de ganancias de patrimonio no justificadas, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en plazo la obligación de información establecida en la disp. adic. 18 LGT(añadida con efectos de 31 octubre 2012 por art. 1 diecisiete Ley 7/2012, de 29 octubre), es decir, la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

A diferencia de la regla general prevista para las ganancias patrimoniales no justificadas, en el caso de que la ganancia de patrimonio no justificada derive del incumplimiento del deber de información de bienes ubicados en el extranjero, se imputará en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, en el que haya estado en vigor este nuevo apartado 2 del artículo 39, disp. adic. 2ª Ley 7/2012, de 29 octubre.

Al señalar la norma que «en todo caso» tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas, la norma parece configurarse como una presunción iuris et de iure que no admitiría la prueba en contrario prevista con carácter general. Sin embargo, el propio precepto excluye la aplicación de esta regla cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF.

La disp. adic. 1ª Ley 7/2012, de 29 octubre considera que la aplicación del art. 39.2 LIRPF determinará la comisión de una infracción tributaria muy grave, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.

La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante.

A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.

Esta sanción es incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los arts. 191, 192, 193, 194, 195 LGT resultando de aplicación la reducción de sanciones prevista en el art. 188 LGT.

↔ [Véase Supuestos de responsabilidad del artículo 42.1 LGT (20/265); Libertad de amortización(2/375) y ss.]

Mutatis mutandi la regla de ganancias patrimoniales no justificadas en IRPF resultará de aplicación para los sujetos pasivos del IS, respecto de los bienes y derechos no contabilizados o no declarados, o cuando se hayan contabilizado deudas inexistentes, supuestos en los que será el art. 121 LIS prevé la presunción de obtención de rentas.

↔ [Véase Presunción de obtención de rentas (2/20)]

1/1695