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Wiederum sehr klausurrelevant!

Schließlich kann ein Fall der sog. Betriebsaufspaltung vorliegen, in dem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 21 EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden. Die Betriebsaufspaltung ist ein von der Rechtsprechung entwickeltes Institut, welches der Gesetzgeber zwischenzeitlich in § 50i Abs. 1 S. 4 EStG anerkannt hat.

Bei der Betriebsaufspaltung tritt ein wirtschaftlich gesehen einheitliches Unternehmen rechtlich gespalten in ein Betriebs- und ein Besitzunternehmen auf, wobei das Betriebsunternehmen aktiv das operative Geschäft führt, während das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet.

Hinzukommen muss eine sog. personelle Verflechtung, die einen einheitlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmen voraussetzt. Ein solcher ist im Falle der Beteiligungsidentität (identische Beteiligungsverhältnisse) sowie der Beherrschungsidentität (identische Mehrheitsverhältnisse) gegeben. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind solche Wirtschaftsgüter, die das Betriebsunternehmen nach Art und Zweck für seine Betriebsführung benötigt. Im Falle der Verpachtung solcher Wirtschaftsgüter durch das Besitz- an das Betriebsunternehmen spricht man von einer sachlichen Verflechtung.[13] Unerheblich ist, ob ein Unternehmen erst nach seiner Gründung aufgespalten wird („echte Betriebsaufspaltung“) oder ob es als von Anfang an gespalten auftritt („unechte Betriebsaufspaltung“).

Der zivilrechtliche Vorteil einer solchen Aufspaltung besteht darin, dass man das Betriebsunternehmen als Kapitalgesellschaft mit entsprechender Haftungsbeschränkung organisieren kann. Im Falle der Insolvenz des Betriebsunternehmens fällt das Vermögen des Besitzunternehmens nicht in die Insolvenzmasse und bleibt somit dem Gläubigerzugriff entzogen. Der steuerliche Vorteil einer Betriebsaufspaltung liegt in der Möglichkeit der Bildung gewinnmindernder Pensionsrückstellungen für den Geschäftsführer des als Kapitalgesellschaft organisierten Betriebsunternehmens und der Abziehbarkeit seines Gehalts als Betriebsausgaben.

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Steuerlich sind Betriebs- und Besitzgesellschaft selbstständige Steuerrechtssubjekte und daher getrennt zu behandeln. Die Einkünfte des Betriebsunternehmens sind unproblematisch solche aus Gewerbebetrieb. Die Einkünfte des Besitzunternehmens sind an sich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, also aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit. Die Betriebsaufspaltung führt jedoch dazu, dass die Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG zum Tragen kommt und insoweit ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG anzunehmen sind. Dies kann mit der personellen Verflechtung begründet werden, die zu einer Zurechnung der Merkmale des Gewerbebetriebs an das Besitzunternehmen führt.

Beispiel[14]

A, B und C sind zu je einem Drittel an der X-GmbH beteiligt. A ist Eigentümer eines Grundstücks, welches er der GmbH als Betriebsgrundstück verpachtet. Mit dem Tod des A erbt B das Grundstück sowie die GmbH-Anteile des A. B verpachtet weiterhin das Grundstück an die X-GmbH. Zu Lebzeiten des A lag trotz der sachlichen Verflechtung keine Betriebsaufspaltung vor, so dass die Verpachtungseinnahmen bis zum Tod des A noch unter § 21 Abs. 1 EStG fielen. Für eine Betriebsaufspaltung fehlte es an der personellen Verflechtung des „Verpachtungsunternehmens“ des A mit der GmbH. A beherrschte zwar sein ihm allein gehörendes „Verpachtungsunternehmen“, nicht jedoch die GmbH. Mit dem Tod des A ist aber der Tatbestand der Betriebsaufspaltung gegeben. Denn nun beherrscht B als verpachtender Grundstückseigentümer das „Verpachtungsunternehmen“ und aufgrund seines 2/3-Anteils auch die X-GmbH. Die Verpachtungseinkünfte fallen demnach unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.