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Um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt es sich auch bei Gewinnanteilen der Gesellschafter einer OHG, KG oder anderen Gesellschaft, bei welcher der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist.

Hinweis

Zu beachten ist hierbei zunächst, dass es in diesem Zusammenhang nicht um die Besteuerung der Gesellschaft als solcher geht. Diese ist niemals Steuersubjekt der Einkommensteuer. Es geht hier einzig und allein um die Besteuerung der Gesellschafter. Um diese durchzuführen, muss jedoch die Gesellschaft als „Gewinnermittlungssubjekt“ betrachtet werden.

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Der in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG genannte Begriff der „Gesellschaft“ stimmt nicht mit dem zivilrechtlichen Begriffsverständnis überein. Zwar ist jede zivilrechtlich anerkannte Personengesellschaft (z.B. GbR, Partnerschaftsgesellschaft, EWIV, stille Gesellschaft, GmbH & Co. KG) auch eine Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Jedoch kann z.B. auch eine Erbengemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft oder Gütergemeinschaft eine Gesellschaft im einkommensteuerrechtlichen Sinne sein. Nicht unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG fällt insbesondere die Kapitalgesellschaft, da diese als juristische Person selbst Besteuerungssubjekt der Körperschaftssteuer ist und es daher bei ihr nicht auf die Mitunternehmerschaft ankommt.

Hinweis

Eine Mehrzahl von Personen ist dann eine einkommensteuerliche Gesellschaft („Mitunternehmerschaft“), wenn sie mit der OHG oder KG wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies ist dann der Fall, wenn zumindest einer der an ihr Beteiligten als Mitunternehmer anzusehen ist.

Mitunternehmer ist, wer Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfaltet.

Ein Steuerpflichtiger trägt Unternehmerrisiko, wenn er am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens beteiligt ist, wenn er also an Gewinn, Verlust und den stillen Reserven partizipiert.

Der Begriff des Mitunternehmers ist ein Typusbegriff, so dass im Einzelfall ein Mehr an Unternehmerrisiko ein Weniger an Mitunternehmerinitiative ausgleichen kann, was freilich auch umgekehrt gilt.[15]

Beispiel

Bei der GbR, der OHG und der KG ist nach den (dispositiven) gesetzlichen Regelungen jeder Gesellschafter Mitunternehmer. Bei der stillen Gesellschaft nach §§ 230 ff. HGB ist zu unterscheiden: Nach der gesetzlichen Ausgangslage erhält der stille Gesellschafter bei Auseinandersetzung der Gesellschaft lediglich seine Einlage zurück, ohne am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft teilzuhaben. Er ist damit weniger ein Unternehmer als vielmehr einem Darlehensgeber vergleichbar. Es fehlt das Unternehmerrisiko, so dass der „Stille“ kein Mitunternehmer ist. Ist jedoch vertraglich vereinbart, dass der stille Gesellschafter auch am Gewinn und Verlust sowie den stillen Reserven beteiligt ist, handelt es sich um eine atypisch-stille Gesellschaft, bei der der „Stille“ als Mitunternehmer anzusehen ist.

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Ein Steuerpflichtiger entfaltet Unternehmerinitiative, wenn er an unternehmerischen Entscheidungen teil hat. Nötig hierfür sind insbesondere Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse sowie Stimmrechte. Es genügt ein Mindestmaß an Kontroll- und Beteiligungsrechten.[16]

Beispiel

A ist Kommanditist der X-KG. Im Gesellschaftsvertrag ist bestimmt, dass den Kommanditisten der Gesellschaft das in § 166 HGB eingeräumte Kontrollrecht nicht zusteht. Nach § 164 HGB sind die Kommanditisten von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Trotz der somit sehr eingeschränkt vorhandenen Mitunternehmerinitiative ist ein Kommanditist wegen der ausdrücklichen Erwähnung der KG in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich als Mitunternehmer anzusehen. Ist jedoch kraft Vertrages auch noch das Kontrollrecht nach § 160 HGB ausgeschlossen, ohne dass dies durch eine Erweiterung der Befugnisse an anderer Stelle ausgeglichen wird, kann beim Kommanditisten von Unternehmerinitiative nicht mehr die Rede sein. In diesem Fall ist er kein Mitunternehmer.