Читать книгу Verteidigung in Steuerstrafsachen - Sebastian Burger - Страница 49
Anmerkungen
ОглавлениеVgl. zum Verhältnis Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren DB 2013, 1803 ff. m.w.N.; Klein-Jäger § 393 Rn. 1; ausführlich Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 48; HHSp-Hellmann § 393 Rn. 11 ff., 32 ff. sowie Böse wistra 2003, 47; List DB 2006, 469; Wulf wistra 2006, 89; grundlegend die Habil.-Schrift v. Reiß S. 250; zur Praxis Burkhard AnwBl. 2003, 70.
BFH/NV 2006, 15; 2007, 400; 2010, 4; 2011, 965: „… unabhängig und gleichrangig nebeneinander“; BVerfG v. 27.4.2010-2 BvL13/07 HFR 2010, 1222; u. v. 19.3.2013 NJW 2013, 1058; Klein-Jäger § 393 12. Aufl. Rn. 1; Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 31 „ein Vorrang des Strafverfahrens ist nach der gesetzgeberischen Konzeption nicht vorgesehen“; Joecks/Jäger/Randt § 393 Rn. 18.
Zur Konfliktlage Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 31 ff., 44 ff.; Reiß S. 250.
Vgl. hierzu unten Rn. 149 ff.
Dies sind neben den Sachbearbeitern eines Finanzamts im Innendienst auch der Vorsteher sowie die Sachgebietsleiter, im Außendienst etwa Betriebsprüfer, Lohnsteuer-Prüfer, Umsatzsteuer-Sonderprüfer, str. für Großbetriebsprüfer trotz organisatorischer Zugehörigkeit zur OFD; hierzu Kohlmann-Peters § 397 Rn. 15.
S.u. Rn. 128 ff.; vgl. etwa Klein-Rüsken § 208 Rn. 4 f.
Zum „Nemo-tenetur-Grundsatz“ HHSp-Hellmann § 393 Rn. 14; Kopf/Szalai NJW 2010, 363; Rolletschke wistra 2004, 246; Wulf wistra 2006, 89; vgl. Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 34 ff., 42 ff.; Klein-Jäger § 393 Rn. 26.
Denkbare Lösungsansätze für die Konfliktbewältigung wären: a) keine steuerlichen Mitwirkungspflichten; b) fortbestehende Mitwirkungspflichten, aber Zwangsmittelverzicht; c) erzwingbare Mitwirkungspflichten bei strafrechtlichem Verwertungsverbot; d) Aussetzung des Besteuerungsverfahrens bis zur strafrechtlichen Entscheidung; vgl. Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 19 f .
Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang, praktisch im Steuerrecht nur das Zwangsgeld (§ 329 AO) bis 25.000 €, nicht das seit 2009 eingeführte Verzögerungsgeld § 146 Abs. 2b AO oder die Festsetzung eines Zuschlags nach § 162 Abs. 4 i.V.m. § 90 Abs. 2 AO.
Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 45; Joecks/Jäger/Randt § 393 Rn. 21 ff.
„Die Belehrungspflicht erstreckt sich auf die Gesamtregelung des Abs. 1“, Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 143 m. Hinw. Schwarz-Dumke § 393 Rn. 28, 30, vgl. hierzu Nr. 16 Abs. 3 und Nr. 29 AStBV (St) 2014.
Vgl. hierzu aus der Literatur zu Schätzungen: HHSp-Hellmann § 393 Rn. 73-75; Klein-Jäger § 393 Rn. 20 ff.; zu Strafschätzungen: HHSP-Hellmann § 393 Rn. 76; Dierlamm StraFo 1999, 289 ff.; Bilsdorfer PStR 2001, 240; zur Ausschlussfrist § 364b AO: Streck/Spatschek wistra 1998, 339; Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 70; betr. Ladung und Abgabe der eidesstattlichen Versicherung, § 284 AO: nach BFH wistra 2002, 191 sogar zulässig bei zuvor erfolgter Einleitung des Steuerstrafverfahrens zwecks Beitreibung der umstrittenen und Ermittlungsgegenstand gewordenen Steueransprüche, außerdem BGH wistra 2012, 482; zustimmend Klein-Jäger § 393 Rn. 23 unter Hinw. auf BVerfG NJW 2005, 352; ablehnend Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 71.
Vgl. aus der Literatur zur Ermittlungsbefugnis bei Dritten: Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 38 ff. m.w.N.; Joecks/Jäger/Randt § 393 Rn. 39; Klein-Jäger § 393 Rn. 37.; Buse AO-StB 2012, 50.
Vgl. hierzu die Literaturangabe bei Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 155 ff. unter der Rubrik „Rechtsfolgen bei Verstößen gegen das Zwangsmittelverbot und die Belehrungspflichten“; HHSp-Hellmann § 393 Rn. 111 ff. m.w.N.
Vgl. hierzu das Beispiel in BFH BStBl. II 2002, 328, in dem das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren eingestellt wurde, da die Angaben mangels Belehrung des Steuerpflichtigen nach § 393 Abs. 1 S. 4 AO einem strafrechtlichen Verwertungsverbot unterfielen; weiterhin BFH/NV 2006, 15; aus der Verletzung strafrechtlicher Belehrungspflichten folgt nach dem BFH jedoch nicht automatisch ein steuerrechtliches Verwertungsverbot, FG Hessen Beschluss v. 13.2.2006 – 6 V 2275/05, juris; zum Verhältnis von strafrechtlichem zu steuerlichem Verwertungsverbot; Bilsdorfer PStR 2002, 120 (Urteilsanmerkung); Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 155 ff.; zu den Auswirkungen strafrechtlicher Verwertungsverbote auf das Besteuerungsverfahren Lübke/Müller/Bonenberger S. 186; die umstr. Fernwirkung von Verwertungsverboten allenfalls bei qualifizierten, grundrechtsrelevanten Verfahrensverstößen bejahend nunmehr BFH DStR 2006, 2302, 2309 f.
So Jesse DB 2013, 1809, der hier als Beispiele nennt: §§ 92 S. 2 Nr. 4, 98 i.V.m. § 99 AO (Duldungspflichten zur Einnahme des Augenscheins), USt-und LSt-Nachschau (§ 27b UStG, § 42g EStG), schließlich die allgemeine Steueraufsicht §§ 209 ff. AO mit Besichtigungs- und Betretensrechten sowie § 200 Abs. 3 AO.
Gerichte haben in der Praxis selten Gelegenheit, die vielfältigen Auslegungsanregungen in der Literatur aufzugreifen; zum Thema statt vieler vgl. Streck/Spatscheck Rn. 1147 ff. sowie unten Rn. 1125 ff.
BGH wistra 2002, 149, wonach das Zwangsmittelverbot bei eingeleitetem Steuerstrafverfahren weder die Nichtabgabe zutreffender noch die Abgabe unrichtiger Steuererklärungen rechtfertige; vgl. hierzu die Anm. von Jäger; Adler und Gotzens PStR 2002, 49; 2002, 202; 2003, 207; kritisch auch Wannemacher-Nossen Rn. 3981; zum nemo-tenetur-Prinzip bei Abgabe unrichtiger USt-Erklärung auch LG Frankfurt wistra 2004, 78 m. Anm. Rolletschke wistra 2004, 246.
BFH BStBl. II 2002, 4.
BFH BStBl. II 2002, 328.
S.u. Rn. 322 ff. sowie zu den Schätzungsmethoden m.w.N.; TK-Seer § 162 Tz. 1 f. m.w.N.
BFH BStBl. II 2001, 381 sowie aus der Literatur Reiß S. 265; HHSp-Hellmann § 393 AO Rn. 76; so auch Klein-Jäger § 393 Rn. 21, wonach ein Zwang zur Selbstbezichtigung allenfalls bei „einer bewusst zu hohen Schätzung (Strafschätzung) vorliege“; das FG Sachsen Urt. v. 9.6.2010 – 8 K 43/10, juris spricht von einer Strafschätzung, „wenn das Finanzamt bewusst und willkürlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt“; vgl. auch FG München Urt. v. 23.2.2010 – 13 K 3668/08, juris.
Vgl. hierzu Wannemacher-Nossen Rn. 3990.
S.u. Rn. 347; im Ergebnis also nicht erst bei steuerlicher Nichtigkeit einer Schätzung, etwa dann, „wenn das Finanzamt bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat, die Schätzung also eine Willkürmaßnahme darstellt, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren ist“, vgl. BFH BStBl. II 2001, 381 und BFH/NV 2002, 682.
So die überwiegende Meinung; vgl. auch BFH BStBl. II 2002, 328; krit. dagegen vgl. HHSp-Hellmann § 393 AO Rn. 41, differenzierend hinsichtlich eines aus einer unzulässigen Schätzung folgenden Verwertungsverbots nach § 136a StPO § 393 AO Rn. 112 ff.; vgl. auch Klein-Jäger § 393 Rn. 22: wirtschaftlicher Druck einer eventuell ungünstigen Schätzung kein verbotener Zwang zur Selbstbezichtigung.
TK-Seer § 162 Tz. 44 verweist als Anhaltspunkte auf einen einzuhaltenden Schätzungsrahmen, das Verbot der Prämierung von verletzten Mitwirkungsverpflichtungen, sowie als Grenze das Willkürverbot.
S.u. Rn. 343 ff.
TK-Seer § 208 Tz. 25; BFH BStBl. II 1998, 231; Wannemacher-Nossen, 3965 ff.
Klein-Jäger § 393 Rn. 2 mit Hinweis auf die Schwierigkeiten für den Steuerpflichtigen, die Grenzen zwischen der Tätigkeit eines Betriebsprüfers und dem Beginn der Verfolgung einer strafbaren Handlung zu erkennen;
Krekeler PStR 1999, 131 ff., 230 ff. zu steuerstrafrechtlichen Ermittlungen der Betriebsprüfer sowie zum Verwertungsverbot; Bilsdorfer PStR 2001, 238 zur Rechtslage bei Anfangsverdacht des Prüfers.
BFH/NV 2008, 1441.
BGH NJW 2005, 2723.
Vgl. hierzu BFH BStBl. II 2002, 328 m.w.N. etwa BGHSt 22, 172; BFH DStR 2006, 2302.
Etwa, wenn der StPfl.unter angedrohtem oder tatsächlichem Zwang konkret mitwirkt, vgl. Jesse DB 2013, 1811 unter Hinw. auf BFH/NV 2010, 432.
Eine Verletzung der Belehrungspflicht des § 393 Abs. 1 S. 4 AO führt lt. Verwaltung, AStBV (St) 2014, Nr.16 Abs. 3 S. 3 und Rspr.im Besteuerungsverfahren zu keinem Verwertungsverbot, BFH/NV 2012, 956; 2010, 432; BFH BStBl. II 2002, 328, entgegen FG Schl.-Holst. EFG 2001, 252 und der h.M. in der Lit., vgl. hierzu Kohlmann-Hilgers-Klautzsch § 393 Rn. 166 ff. m.w.N. in Fn. 1; vgl. etwa auch die Rechtsgrundsätze in BGHSt 38, 214 zum strafprozessualen Verwertungsverbot.
Dierlamm StraFo 1999, 289.
Vgl. zu beiden Vorschriften komprimiert Jesse DB 2013, 1811-1814.
TK-Loose § 70 Tz. 10 m.w.N.; BFH/NV 2010, 1240; 2005, 1485; dagegen ist das Finanzgericht nach der Rechtsprechung des BFH nicht befugt, die Rechtswidrigkeit einer Durchsuchungsanordnung und Beschlagnahme im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens zu prüfen, BFH/NV 2003, 1594; führte die Steuerfahndung dagegen die Durchsuchung durch, ohne dass eine richterliche Entscheidung/Überprüfung stattfand, soll das FG die Frage der Rechtmäßigkeit der Durchsuchung prüfen können, FG Baden-Württemberg EFG 2008, 1092.
BFH/NV 2010,1240, BFHE 204, 380 BStBl. II 2001, 329; ein besonders instruktives Beispiel zur Abweichung Finanzgericht-/Strafverfahren bietet der Fall „Schweinle“ FG Baden-Württemberg Urt. v. 9.6.2008 – 9 K 408/04, bestätigt durch BFH/NV 2010, 73; anders noch LG Stuttgart und BGH Beschl. v. 9.6.2004 – 5 StR 136/04 in der Strafsache.
FG Berlin EFG 1999, 680; hierzu Rieper S. 46; vgl. auch BFH/NV 2010, 1240; 2005, 1485.
BVerfG, NStZ 1991, 88; vgl. hierzu auch BayObLG wistra 2004, 239; Klein-Jäger § 396 Rn. 8: Aussetzung nur eingeschränkt zulässig bei Zweifeln über die Höhe hinterzogener Steuern; Kohlmann-Schauf § 396 Rn. 10 ff.
Die Gefahr wird besonders deutlich im Fall „Schweinle“ FG Baden-Württemberg Urt. v. 9.6.2008 – 9 K 408/04, bestätigt durch BFH/NV 2010, 73; siehe auch bereits die Fälle bei Brezing NJW 1984, 1598 ff.
Vgl, den Sachverhalt BFH v. 12.9.2014 -– VII B 99/13 m. entspr. Anm. Himmelreich PStR 2015, 30 ff.; so allgemein in Bezug auf Feststellungen in einem Strafurteil BFH/NV 2010, 1462; 2011, 286.
Eich S. 66.
TK-Loose § 70 Tz. 10.
Verneinend Klein-Rüsken § 70 Rn. 3; bejahend TK-Loose § 70 Tz. 10, wenn Veranlagungsstelle und Strafsachenstelle Dienststellen derselben Behörde sind.
Die Entscheidungen über den Erlass eines Haftungsbescheides hat nach dem AEAO zu § 71 „im Einvernehmen mit der für Straf- und Bußgeldsachen zuständigen Stelle“ zu ergehen.
Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder, veröffentlicht in BStBl. I 2013, 1394 ff.
Vgl. hierzu aus der Einführung: „Die Anweisungen enthalten zur Erleichterung der Amtsgeschäfte eine Zusammenfassung von hierfür maßgeblichen Grundsätzen sowie Hinweise für deren praktische Anwendung … . Bei streitigen Rechtsfragen ist im Interesse einer einheitlichen Verfahrensweise die Auffassung der Verwaltung wiedergegeben.“
Zum praktisch vor allem für § 396 Abs. 3 AO (Umfang des Ruhens der Verjährung) bedeutsamen „Tatbegriff“ restriktiv Kohlmann-Schauf § 396 Rn. 95 („Tat im verfahrensrechtlichen Sinne“);
FGJ-Jäger § 396 Rn. 59 nach dem Wortlaut beschränkt auf Steuerhinterziehung; so auch Müller-Gugenberger-Muhler § 15 Rn. 54.
Vgl. hierzu die aktuellen Entscheidungen des BayObLG wistra 2004, 239 sowie des BFH NStZ 2004, 577 zu den notwendigen Feststellungen einer Steuerstraftat m. Hinw. auf die Aussetzungsmöglichkeit nach § 396 AO; aus der Literatur Klein-Jäger § 396 Rn. 1; Grezesch wistra 1990, 289; Schuhmann wistra 1992, 172 ff.; Eich S. 55 f.; Wannemacher-Gotzens Rn. 4139 ff.
Jesse DB 2013, 1808 m.Hinw. auf LG Cottbus v.14.6.2010 – 22 Wi Qs16/10, juris Rn. 21.
Der BFH hat ca. 6 Wochen später die Steuerpflicht und damit die Rechtsauffassungen des FG München und des BayObLG bestätigt, vgl. BFH/NV 2004, 1138.
Kohlmann-Schauf § 396 Rn. 32; Klein-Jäger § 396 Rn. 14.
Anders bei ermessensmissbräuchlicher Aussetzung des Verfahrens, vgl. AG Münster NStZ-RR 2003, 372, oder wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Ermessensausübung gar nicht vorgelegen haben, Klein-Jäger § 396 Rn. 20.
Vgl. hierzu Wannemacher-Gotzens Rn. 4144 m.w.N. in Fn. 6.
BVerfG NStZ 1991, 88; HHSp-Hellmann § 396 Rn. 10; Klein-Jäger § 396 Rn. 8; Joecks/Jäger/Randt § 396 Rn. 5.
HHSp-Hellmann § 396 Rn. 14, 24.
HHSp-Hellmann § 396 Rn. 22; Kohlmann-Schauf § 396 Rn. 69; Klein-Jäger § 396 Rn. 6; BGH NStZ 1985, 128.
Vgl. hierzu etwa den Hinweis bei BGH NStZ 2004, 577: „Im Übrigen wird im Hinblick auf das beim Finanzgericht anhängige Verfahren auch die Möglichkeit einer Aussetzung nach § 396 AO in Betracht zu ziehen sein.“
Vgl. hierzu Klein-Jäger § 396 Rn. 3; Schuhmann wistra 1992, 175.
Bejahend etwa Klein-Jäger § 396 Rn. 3; so auch BayObLG wistra 2004, 239; ausführlich HHSp-Hellmann § 396 Rn. 52 ff.
BVerfG DStZ 1985, 283 mit Anm. Carle; Klein-Jäger § 396 Rn. 11; Hellmann S. 59 Fn. 20.
Kohlmann-Schauf § 396 Rn. 32-34; Klein-Jäger § 396 Rn. 18.
AStBV (St) 2014, Nr. 6 Abs. 1 S. 1; Jesse DB 2013,1803 ff. m.w.N.
Etwa wenn die Finanzbehörde selbst erklärt, mit ihrer Entscheidung im Besteuerungsverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des Steuerstrafverfahrens warten zu wollen, OLG Karlsruhe JR 1985, 387; Kohlmann-Schauf § 396 Rn. 78 ff. m.w.N.
BVerfG NStZ 1991, 88; bei der grundsätzlichen Ermessensentscheidung über die Aussetzung des Verfahrens sind insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Beteiligteninteressen gegeneinander abzuwägen, BFH BStBl. II 2003, 146; BFH/NV 2005, 503; 2006, 1103, 1109; 2008, 63; TK-Brandis § 74 FGO Tz. 16 m.w.N.; für Ermessensreduzierung auf Null ist schlüssiger Sachvortrag erforderlich, BFH/NV 2003, 1598; 2007, 2366.
FG Baden-Württemberg EFG 1993, 458.
BFH/NV 1993, 419 f. m.w.N. zur Rechtsprechung des BFH etwa grundlegend BStBl. II 1992, 408 (Aussetzung bei nicht aussichtslosem Massenverfahren vor dem BVerfG); BFH BStBl. II 1974, 247 (Gültigkeit eines Gesetzes kein Rechtsverhältnis i.S.d. § 74 FGO); keine Aussetzung wegen beim BFH anhängigem Musterverfahren in derselben Rechtsfrage, BFH/NV 2000, 245; weitere Bsp. bei Gräber-Koch § 74 Rn. 12-17.
HHSp-Birkenfeld § 363 Rn. 72 ff.; m. Hinw. auf BFH/NV 1996, 149; a.A. TK-Brandis § 363 Tz. 6, wonach das Strafgericht nicht über ein Rechtsverhältnis entscheidet, das im Besteuerungsverfahren „vorgreiflich“ ist.
Grundlegend BFH BStBl. II 1992, 408; dann ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BStBl. II 1992, 673; 1993, 123; 1993, 241; 1993, 797; 1994, 473; 1996, 20.
BFH BStBl. II 1992, 673; BFH/NV 1993, 244.
Vgl. zum Ruhen des Verfahrens Klein-Brockmeyer § 363 Rn. 12 ff., 20; PK-Pahlke § 363 Rn. 34 ff.
BFH BStBl. II 1990, 944; BFH/NV 1999, 1587.
§ 363 Abs. 3 AO neu eingefügt durch das GrenzpendlerG vom 24.6.1994 (BGBl. I, 1395).
Zu den Voraussetzungen etwa Klein-Brockmeyer § 361 Rn. 13 ff. m.w.N.; umfassend HHSp-Birkenfeld § 361 Rn. 171 ff., 231 ff.
BFH BStBl. II 1979, 570; Klein-Brockmeyer § 361 Rn. 13.
Dabei ist darauf zu achten, dass neben dem Sachbearbeiter der Sachgebietsleiter der Veranlagungsstelle, am besten auch zumindest ein Sachbearbeiter der Vollstreckungsstelle und in entsprechenden Einzelfällen gegebenenfalls sogar die Amtsleitung des Finanzamts teilnimmt.
BVerfG v. 22.9.2009 – 1 BvR 1305/09; BFH/NV 2009, 2124 m.w.N.; hierzu Spilker DStR 2010, 731 ff.; TK-Seer § 69 FGO Tz. 13; Klein-Brockmeyer § 361 Rn. 31.
FG München Beschl. v. 20.8.2009 – XI V 521/09.
Vgl. zur Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung FG Baden-Württemberg EFG 2004, 1405; Stbg 2004, 371, 378 ff. m. Anm. Füllsack; aufgehoben durch BFHE 208, 92; FG Berlin/Brandenburg EFG 12, 1352; Klein-Brockmeyer § 361 Rn. 31 m.w.N.
Vgl. zum Verhältnis § 361 AO zu § 69 FGO etwa Klein-Brockmeyer § 361 Rn. 40 m.w.N.
