Читать книгу Internationales und Europäisches Steuerrecht - Florian Haase - Страница 45

111

Der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen ausschließlich natürliche Personen. Gemeint sind lebende Menschen von der Vollendung der Geburt an bis zum Tod[2]. Das Gesetz gibt keinen Hinweis darauf, dass es zusätzlich oder ergänzend auf andere personenbezogene Merkmale ankommen würde. Insofern sind etwa die Staatsangehörigkeit, die Religion, die Geschäftsfähigkeit, das Alter oder der Familienstand für die Beurteilung der unbeschränkten Steuerpflicht irrelevant[3]. Jede natürliche Person ist einzeln zu würdigen; auch bei nach § 26 EStG zusammen veranlagten Ehegatten gilt nichts anderes. § 26b EStG (Fiktion der gemeinsamen Behandlung der Ehegatten als ein Steuerpflichtiger) hat insoweit keine Auswirkungen auf die Beurteilung der persönlichen Steuerpflicht[4].

112

Aus der Formulierung „natürliche Personen“ lässt sich im Umkehrschluss folgern, wer nicht der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt. Dies sind in erster Linie all jene Steuersubjekte, die von der Körperschaftsteuer nach dem KStG erfasst werden, also namentlich Kapitalgesellschaften. Personengesellschaften unterliegen zwar nicht der Körperschaftsteuer[5]; sie unterliegen aber auch nicht der Einkommensteuer, weil in Deutschland für Personengesellschaften das sog. Transparenzprinzip[6] gilt.

113

Das bedeutet, dass bei Personengesellschaften für Zwecke der Einkommen- oder Körperschaftsteuer[7] nur die hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter steuerpflichtig sein können, und zwar wiederum natürliche Personen nach dem EStG und die dem KStG unterfallenden Steuersubjekte nach den Vorschriften dieses Gesetzes[8]. Personengesellschaften sind für Zwecke der Einkommensteuer allein Subjekte der Einkunftsermittlung und Einkunftszuordnung. Im Rahmen der sog. einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (§§ 179 ff AO) werden die Gewinne einer Personengesellschaft durch das Betriebsstättenfinanzamt zunächst einheitlich und gesondert festgestellt und in einem zweiten Schritt den Gesellschaftern verbindlich in Höhe ihres Geschäftsanteils zugerechnet[9].

114

Diese Vorgehensweise ist bei Personengesellschaften im Grundsatz unabhängig davon, ob es sich um eine inländische oder eine ausländische Personengesellschaft handelt und wo die einzelnen Gesellschafter ansässig sind. Eine Personengesellschaft ist eine ausländische Gesellschaft, wenn sie nach dem Recht eines anderen Staates gegründet worden und im jeweiligen Register des anderen Staates eingetragen ist[10]. Aus deutscher Sicht wird bei Personengesellschaften gemäß den vorstehend genannten Regeln (Transparenzprinzip) stets nur der einzelne Gesellschafter als Steuersubjekt verstanden und bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen. Es werden also allein die inländischen Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft und die ausländischen Gesellschafter einer inländischen Personengesellschaft zur Besteuerung herangezogen. Auf die Gewinnanteile der inländischen Gesellschafter einer irischen Limited Partnership beispielsweise würde aus deutscher Sicht ohne weitere Besonderheiten § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr 2 EStG Anwendung finden.

115

Diese Grundsätze gelten aber nur, wenn es sich bei der ausländischen Personengesellschaft aus der Sicht des deutschen Steuerrechts wirklich um eine Personengesellschaft handelt. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach ganz hM nach dem sog. Rechtstypenvergleich[11]. Der Rechtstypenvergleich ist vom Reichsfinanzhof in der sog. Venezuela-Entscheidung[12] entwickelt worden, in der es um die Frage ging, ob eine venezolanische Kapitalgesellschaft einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar war. Er wird aber seit langem ganz allgemein bemüht, wenn es um die Einordnung ausländischer Rechtsgebilde in die Kategorien des deutschen Steuerrechts geht. Bei diesen stellt sich stets die der eigentlichen Besteuerung vorgelagerte Frage, ob sie strukturell eher einer deutschen Körperschaft vergleichbar sind und daher ggf auf sie, nicht aber auf die dahinter stehenden Gesellschafter das KStG zur Anwendung kommt (Trennungsprinzip), oder ob sie eher die Strukturmerkmale einer Personengesellschaft deutscher Prägung aufweisen und daher nicht sie selbst, sondern nur die hinter ihnen stehenden Gesellschafter für eine Besteuerung in Betracht kommen (Transparenzprinzip).

116

Die Tabellen 1 und 2 im Anhang zum Betriebsstättenerlass[13] enthalten eine umfangreiche Auflistung ausländischer Rechts- und Organisationsformen und geben die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung wieder, ob es sich bei diesen aus der Sicht des deutschen Steuerrechts um den deutschen Kapital- oder Personengesellschaften vergleichbare Rechtsgebilde handelt[14]. Ein ausländisches Gebilde ist nach dem Rechtstypenvergleich als Körperschaft einzuordnen, wenn sich aus einer Gesamtbetrachtung der einschlägigen ausländischen Bestimmungen und der konkret zwischen den Gesellschaftern getroffenen Vereinbarungen über Organisation und Struktur des Gebildes ergibt, dass dieses rechtlich und wirtschaftlich einer inländischen Körperschaft oder sonstigen juristischen Personen vergleichbar ist.

117

Für den Vergleich sind alle Elemente heranzuziehen, die nach deutschem Recht die anerkannten wesentlichen Strukturmerkmale einer Körperschaft ausmachen. In der Rechtsprechung und von der Finanzverwaltung anerkannt sind die folgenden Kriterien für die Durchführung des Vergleichs:

–	Zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung (Prinzip der Fremdorganschaft)
–	Beschränkte Haftung
–	Freie Übertragbarkeit der Anteile
–	Mindesteinlagenverpflichtung bei der Kapitalaufbringung
–	Vollständige Rechtsfähigkeit

118

Liegen bei wertender Gesamtbetrachtung diese Kriterien vor, ist das ausländische Rechtsgebilde aus der Sicht des deutschen Steuerrechts nach dem KStG zu behandeln. Anderenfalls finden die Regeln über Personengesellschaften Anwendung. Beides gilt unabhängig davon, wie das Gebilde im ausländischen Zivilrecht oder Steuerrecht qualifiziert wird.[15] Das ausländische Recht entfaltet keinerlei Bindungswirkung, sondern allenfalls eine Indizwirkung. Auch ausländische Wahlrechte, nach denen das Gebilde für eine Besteuerung als Körperschaft oder Personengesellschaft optieren kann[16], beeinflussen den Rechtstypenvergleich nicht. Es ist ein Vergleich allein für deutsche steuerliche Zwecke, so dass auch die Frage des Bestehens oder Nichtbestehens von DBA an dieser Stelle zunächst einmal irrelevant ist.

119

Wird ein inländisches bzw ausländisches Rechtsgebilde aus der Sicht des deutschen und des ausländischen Steuerrechts einheitlich als Personengesellschaft angesehen, bestehen keine Besonderheiten. Die Besteuerung erfolgt allein auf Gesellschafterebene, und es ist für jeden einzelnen Gesellschafter zu prüfen, ob er der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht (oder einer anderen deutschen Steuerpflicht) unterliegt. Folgt das ausländische Recht nicht dem aufgrund des Rechtstypenvergleichs gefundenen Ergebnis, liegt ein sog. Qualifikationskonflikt[17] vor. Gleichwohl wird die Besteuerung aus deutscher Sicht strikt nach dem Ergebnis des Rechtstypenvergleichs vorgenommen[18]. Qualifikationskonflikte bei Personengesellschaften sind – auch in der Europäischen Union – keine Rarität[19].