Читать книгу Internationales und Europäisches Steuerrecht - Florian Haase - Страница 47

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Nach § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er (1) eine Wohnung hat und wo er (2) diese unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Hierzu nachstehend im Einzelnen:

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Entsprechend dem oben zu natürlichen Personen Gesagten ist jeder potenziell Steuerpflichtige einzeln auf einen Wohnsitz hin zu untersuchen. Für Familien gelten einige Besonderheiten. So haben nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten grundsätzlich einen Wohnsitz am Wohnort der Familie[25], und minderjährige Kinder haben regelmäßig einen Wohnsitz am Wohnort ihrer Eltern[26]. Nach Nr 1 Satz 2 AEAO zu § 8 AO besteht darüber hinaus die Gefahr, dass die Finanzverwaltung auch bei im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen prüft, ob sie nicht über Familienangehörige im Inland einen eigenen Wohnsitz begründen.

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Das Melderecht und der Wohnsitzbegriff des Bürgerlichen Rechts (§ 7 BGB) sind für die Beurteilung nicht entscheidend, sondern es kommt allein auf die tatsächlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten[27] und damit sozusagen auf die Rechtskraft des Faktischen an. Über das Vorliegen einer Wohnung wird auf rein objektiver Tatsachengrundlage entschieden, innere Beweggründe und die bloße Absicht, einen Wohnsitz zu begründen oder aufzugeben, fließen nicht in die Beurteilung ein[28]. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann aber der melderechtliche Status ein Indiz für die Begründung des Wohnsitzes sein (Nr 2 Satz 3 AEAO zu § 8 AO). Was die Art der Beschaffenheit der Wohnung anbelangt, so stellt das Gesetz keine besonderen Anforderungen auf. Jegliche Art objektiv zum Wohnen geeigneter Räume ist erforderlich und ausreichend, so dass einfachste Verhältnisse genügen. Es kommt nicht etwa darauf an, ob die Wohnung den Ansprüchen des Steuerpflichtigen im Übrigen genügt. Als Wohnungen sind von der Rechtsprechung schon Wohncontainer, dauerhaft gemietete Wohnwagen auf Campingplätzen, Gemeinschaftsunterkünfte auf Baustellen, Jagdhäuser, etc angesehen worden[29].

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Der Steuerpflichtige muss die Wohnung innehaben. Damit ist die tatsächliche Verfügungsmacht angesprochen, was zugleich bedeutet, dass die zivilrechtlichen Verhältnisse an der Wohnung nicht maßgeblich sind[30]. Bereits die Möglichkeit, tatsächlich über die Wohnung verfügen zu können, wird als ausreichend angesehen[31]. Das „Innehaben“ beinhaltet ebenso wenig wie das „Beibehalten“ die Notwendigkeit einer gewissen Dauer des Aufenthalts. Weder ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige mehrfach innerhalb eines Veranlagungszeitraums zu seinem Wohnsitz zurückkehrt[32], noch ist eine bestimmte Anzahl von Tagen je Aufenthalt Voraussetzung für das Vorliegen eines Wohnsitzes (Nr 4 Satz 3 AEAO zu § 8 AO).

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Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Das bedeutet, dass das Vorliegen eines Wohnsitzes als Voraussetzung für die unbeschränkte Steuerpflicht allein nach den Verhältnissen des jeweiligen Veranlagungszeitraums geprüft werden muss. Weder entfalten die Vorjahre eine Präjudizwirkung, noch sind die Verhältnisse in den Folgejahren von Bedeutung (Prinzip der Abschnittsbesteuerung)[33]. Ausnahmen sind nur denkbar, wenn der Steuerpflichtigen einen besonderen Vertrauensschutz in Anspruch nehmen kann.

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Die Rechtsprechung hat eine Ausnahme zu der Regel entwickelt, dass die Motive des Steuerpflichtigen und die Dauer des Aufenthalts für das Vorliegen des Wohnsitzes unmaßgeblich sind. Sie wendet § 9 Satz 2 AO auf § 8 AO analog an und hat zugleich daraus den Rückschluss gezogen, dass derjenige Steuerpflichtige keinen Wohnsitz begründet, der von vornherein eine Wohnung in der Absicht nimmt, sie weniger als sechs Monate beizubehalten und zu benutzen[34].

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Was das Beibehalten der Wohnung angeht, darf die Formulierung des Gesetzes nicht dahingehend missverstanden werden, es komme doch auf die Intention des Steuerpflichtigen an, einen Wohnsitz zu begründen. Aus der Wendung „unter Umständen innehat“ ist zu folgern, dass allein aus äußeren, objektiven Umständen auf den subjektiven Willen des Steuerpflichtigen zu schließen ist[35]. In den Worten „beibehalten und benutzen wird“ ist dann jedenfalls insoweit auch ein Zukunftsmoment enthalten. In diesem Zusammenhang interessant ist daher die Entscheidung des BFH vom 27.8.2008.[36] Das Innehaben einer Wohnung führt danach nur so lange zum Bestehen eines Wohnsitzes, wie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wahrscheinlich ist, dass sich das Benutzen der Wohnung in Zukunft fortsetzen wird. Auch ungeachtet einer im Inland bestehenden Wohnung, die nicht dauerhaft fremdvermietet war, gelangte der BFH im Streitfall allein aufgrund von Zeugenaussagen und objektiven Kriterien (Wohnungsnebenkosten, Stromverbrauch) zu der Annahme, dass die Steuerpflichtigen die Wohnung auf nicht nur vorübergehende Zeit nicht nutzen würden. Das Urteil betraf jedoch einen eindeutigen Wegzugsfall. Ob man daraus wirklich ableiten kann, dass ein Steuerpflichtiger, der über Wohnungen in Hamburg, Paris und London verfügt und in London melderechtlich gemeldet ist, im Inland nicht als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln ist, wenn er glaubhaft belegt, dass er die Hamburger Wohnung nicht nutzen möchte, ist mE aber fraglich. Fraglich ist in diesem Zusammenhang insbesondere, was die Zeitspanne anbelangt, innerhalb derer eine Nutzung nicht „absehbar“ im Sinne der BFH-Rechtsprechung ist. Diese mag bei einem Wegzügler in der Tat länger sein als bei jemandem, der noch nicht im Inland gemeldet war. Die weitere Entwicklung der Rechtsprechung in diesem Bereich bleibt abzuwarten, insbesondere was das Verhältnis und die Interdependenzen objektiver und subjektiver Umstände angeht.

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Da es für die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes stets des Vorliegens einer Wohnung bedarf, ein Steuerpflichtiger aber natürlich mehrere Wohnungen im In- und Ausland haben kann, lässt sich daraus ableiten, dass ein Steuerpflichtiger auch mehrere Wohnsitze im In- und Ausland begründen kann[37].

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Die steuerlichen Konsequenzen, die sich an mehrere Wohnsitze eines Steuerpflichtigen im In- und Ausland knüpfen, bemessen sich zunächst einmal unabhängig voneinander nach dem nationalen Steuerrecht der jeweils betroffenen Staaten. Ebenfalls ist es für die Begründung der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht eines zusätzlich im Ausland lebenden Steuerpflichtigen unerheblich, ob ein DBA mit dem jeweiligen Staat besteht[38] oder ob das DBA in einer Regelung entsprechend Art. 4 Abs. 2 OECD-MA diesen ausländischen Staat zum sog. Ansässigkeitsstaat[39] im Sinne des Abkommens macht. Die unbeschränkte Steuerpflicht richtet sich allein nach nationalem Recht.