Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 104

Hay tres supuestos que la LIRPF –art. 39– califica como ganancias patrimoniales no justificadas. Los dos primeros están recogidos en el art. 39.1.a) LIRPF. El tercero en el art. 39.2) LIRPF. a) bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente b) inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del propio IRPF o del Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales (; y c) la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria.

Este último supuesto trae causa de la posibilidad de regularización fiscal extraordinaria –introducida por RDLey 12/2012–, cuyo plazo finalizó el 30 de noviembre de 2012, a fin de que aquellos contribuyentes que tuvieran bienes o derechos que no se correspondan con la renta previamente declarada pudieran regularizar su situación tributaria a través del pago de un Gravamen Especial del 10 por 100 del valor de adquisición de tales bienes. Todo ello, con exclusión de los recargos, intereses, sanciones o penas que, en otro caso, hubieran podido devengarse o imponerse. Dicha regularización afectó en gran medida a los títulos y valores que los contribuyentes pudieran tener ocultos en el extranjero De ahí que se estableciera una obligación específica, de identificar y declarar los bienes que se tienen en el extranjero. Es lo que hizo la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que añadió una Disp. Adicional 18 a la LGT, por la que se estableció el deber de comunicar a la Administración los bienes y derechos situados en el extranjero, consistentes en: cuentas en entidades financieras, activos financieros, valores mobiliarios e inmuebles.

Consecuencia de ello fue la publicación de la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprobó el modelo 720, de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la referida Disp. Adicional 18 de la LGT, que determina el lugar, forma, plazo y procedimiento para su presentación. El deber de información era exigible cuando el valor de los bienes individualmente considerados excediera de 50.000 euros. A partir de entonces la declaración debe hacerse anualmente, siempre que el valor se incremente en más de 20.000 euros en relación a la declaración del año anterior.

Analicemos separadamente los distintos supuestos. De una parte, los dos primeros, tipificados en el art. 39.1.a) LIRPF: bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, de una parte, e inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del propio IRPF o del Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Cuando se produce alguna de estas situaciones el efecto jurídico es claro: las ganancias de patrimonio no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período en que aparezca el bien, el derecho o la deuda referidos, ex art. 39.1, segundo párrafo. Al no integrarse como un elemento más de la renta del período, no podrán acogerse a la posibilidad de compensación con rendimientos negativos del propio sujeto, establecida en la propia Ley [art. 48.b)].

Cabe la posibilidad de que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción, supuesto en el que no se produciría la acumulación temporal al período en que han sido descubiertos los bienes. Dado que esta calificación como ganancia patrimonial no justificada es fruto de una presunción iuris tantum, cabe la posibilidad de que el contribuyente pruebe cuál es el origen de la renta o de los bienes o derechos descubiertos por la Administración.

Pese a esta posibilidad, es lo cierto que ha habido una acusada tendencia administrativa a calificar los bienes o descubiertos como ganancia patrimonial, obviando su posible calificación como rendimientos no declarados –provenientes del trabajo, del capital, de actividades económicas…–. Circunstancia esta que, si se prueba por el contribuyente, tiene consecuencias favorables para el mismo: a) no se acumulan a los ingresos del período en que se descubren, sino que deben imputarse al período en que se generaron los ingresos no declarados con los que se adquirió el bien o derecho; b) minora el efecto acumulativo que se produce cuando se imputa al período en que se descubre, con el consiguiente incremento de la progresividad. En dedfinitiva, sólo cabrá calificar como ganancia patrimonial no justificada aquello que no pueda calificarse como renta incluible en alguna de las otras fuentes de renta gravadas en el IRPF.

La presunción juega a partir del momento en que el bien aparece declarado o cuando la Administración prueba que, pese a no haberse declarado, el contribuyente es titular de un bien o derecho, cuya adquisición no se corresponde con las rentas declaradas, ni con el patrimonio preexistente. A partir de ese momento deberá ser el contribuyente el que pruebe: a) que, si lo ha declarado, es correcta la imputación al período impositivo al que, efectivamente, lo ha imputado y que la adquisición se encuentra justificada; b) que, cuando no lo ha declarado, debe imputarse a un período impositivo determinado, bien justificando su adquisición con la renta o patrimonio preexistente o bien sin justificar su adquisición. Normalmente lo imputará a un período impositivo ya prescrito, tratando de evitar las consecuencias sancionadoras que pueda tener, bien su no declaración, bien, lo que es más grave, la ausencia de justificación de su adquisición.

El art. 39.1, últ. pfo LIRPF limita las posibilidades de prueba, al establecer que, para destruir la presunción, el contribuyente deberá probar que «ha sido titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del período de prescripción».

Es decir, el contribuyente deberá probar: a) que los bienes se han adquirido con rentas ocultadas en períodos impositivos que aún no han prescrito, o b) que ya era titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del período de prescripción. En consecuencia, no podrá probar –mejor aún, carecerá de efectos la prueba que al efecto se practique– que la adquisición se ha efectuado con rentas obtenidas y no declaradas en períodos impositivos anteriores a la prescripción y que dieron lugar a la adquisición del bien o derecho descubierto en período posterior, aún no prescrito. Limitación de prueba que plantea no pocos interrogantes, puesto que, en definitiva, equivale a negar las consecuencias que tiene la prescripción del derecho de la Administración a liquidar deudas tributarias.

Según el tenor literal de la norma, no puede entenderse que el contribuyente pueda acreditar que se han adquirido con renta generada en un período prescrito, lo que supone, a efectos prácticos, la introducción de una imprescriptibilidad respecto al valor de dichos bienes, con los problemas de constitucionalidad que de ello podrían derivarse, pues, por muchos años que hubieran transcurrido desde que se obtuvo la renta con la que se adquirieron hasta que la Administración tributaria ha tenido noticia de su existencia, no habría comenzado nunca a correr el plazo de prescripción.

Este efecto es el que parece haber buscado el legislador, al establecer que no tributarán como ganancias no justificadas cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.

Dos son los supuestos que inhiben la calificación de ganancias no justificadas en relación con este supuesto. Bien que el contribuyente los hubiera financiado con rentas que hubieran tributado, o bien que se hubieran financiado con renta que no tributó porque el tenedor de los bienes no hubiera tenido la condición de contribuyente y obligado a tributar. De rechazo, el precepto excluye que el contribuyente hubiera financiado esos bienes con rentas que no hubieran tributado, pero que se hubieran obtenido en un período prescrito, a diferencia de lo que ocurría con los dos otros supuestos de ganancias no justificadas a los que hemos hecho referencia.

Cabe siempre la posibilidad de que el contribuyente destruya sólo parcialmente la presunción de que goza la Administración, al justificar parcialmente la adquisición de los bienes o derechos.

Frente a esta tendencia generalizada a calificar como ganancia patrimonial no justificada lo que en no pocos casos es un rendimiento o renta justificado –aunque no declarado en su día– ha comenzado a reaccionarse en estrados judiciales.

Así, en STS 959/2019, de 18 de marzo (rec. 6296/2017. Ponente: A. Aguallo), se concluye acerca de la prueba –referida a la Ley del IRPF de 1998, que era idéntica en este punto al art. 39 de la vigente Ley–:

«2. Para que las ganancias patrimoniales no justificadas no se integren en la base liquidable general del período impositivo en que se descubran, basta… con probar que se es titular o propietario de los bienes o derechos –en este caso, del dinero aportado en las cuentas– desde una fecha anterior a la del período de prescripción, sin que sea preciso además identificar la fuente u origen de la que proceden tales bienes o derechos».

En esa misma línea se manifiesta la Resolución del TEAC, de 3 de diciembre de 2019. Frente a la actuación de la Inspección de la AEAT, que había calificado como ganancia patrimonial no justificada todos los ingresos abonados en la cuenta de un contribuyente, entendió que sólo procedía calificar como ganancia patrimonial no justificada los importes con cargo a cheques respecto de los que no se había acreditado su origen, mient4ras que por el contrario no procedía tal calificación cuando el origen de los cheques podía probarse e incluirse como debiera, tanto en el concepto –rendimiento del capital, de la actividad económica…– como en el período impositivo en que se devengó.

Mucho más problemática, en cambio, es la naturaleza del tercer supuesto de ganancias patrimoniales no justificadas que se corresponde con el descubrimiento de bienes situados en el extranjero, respecto de los que no se hubiera atendido el deber específico de declarar que establece la Ley General Tributaria. Es el supuesto previsto en el art. 39.2) LIRPF. fruto de la reforma iniciada a raíz de la posibilidad de regularizar bienes no declarados abierta en 2012.

Dispone dicho precepto que:

«En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.»

En consecuencia, el incumplimiento del deber de informar sobre la existencia de tales bienes determina su imprescriptibilidad a efectos tributarios y su sujeción a muy fuertes sanciones en caso de incumplimiento o cumplimiento defectuoso del deber de declarar –ex Disp. Adicional 18.2) LGT–, impidiendo además –incomprensiblemente– la posibilidad de efectuar declaraciones complementarias. De otra parte, el régimen sancionador previsto en los casos del art. 39.2) –ex Disp. Adicional 1.ª de la Ley 7/2012, de 29 de octubre– es de una severidad extrema: su aplicación determinará la consideración de una infracción como muy grave y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción. La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación del precepto, sin que a efectos de determinación de la base de la sanción se tengan en cuenta las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación, que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.

Atendiendo a una denuncia formulada ante la Unión Europea, la Comisión Europea emplazó al Gobierno español a fin de que explicara y motivara, entre otros extremos, el porqué de este régimen, haciendo especial hincapié en la imprescriptibilidad, en la vulneración del principio de proporcionalidad en las sanciones aplicables, en la no toma en consideración del principio de igualdad –en relación con los mismos bienes no declarados radicados en España–, etc. Finalmente la Comisión Europea ha denunciado al Reino de España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que deberá pronunciarse sobre la conformidad o no a Derecho del régimen establecido en el art. 39.2) de la Ley del IRPF y normas concordantes.

La propia Administración Tributaria en respuesta a una consulta –CV 1434-17, de 6 de junio de 2017– ha atemperado el rigor extremo al que se llega con una interpretación literal del régimen sancionador referido, concluyendo que es posible que el obligado tributario pueda regularizar voluntariamente la ganancia patrimonial no justificada, entendiendo que «… la regularizaciópn voluntaria de la obligación tributaria material principal a través de una autoliquidación extemporánea… permitiría, por aplicación de lo dispuesto en el art. 27 LGT, la no aplicación de la sanción regulada en la Disp. Adic. Primera de la Ley 7/2012, aplicándose el recaergo por extemporaneidad que corresponde de acuerdo con el citado artículo 27 de la LGT». En cualquier caso, habrá que esperar al fallo del TJUE.