Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 107

a. Concepto y régimen jurídico

La denominada ingeniería financiera encuentra un generoso campo de experimentación en el ámbito de las relaciones fiscales internacionales, propiciadas hoy por una economía en la que, cada vez con mayor frecuencia, las relaciones entre sociedades domiciliadas en distintos Estados plantean notables dificultades a la hora de sujetar a tributación tanto los beneficios obtenidos por la propia sociedad como aquellos que obtienen los socios que participan en su capital social.

Piénsese en sociedades residentes en Estados que sujetan los beneficios societarios a una tributación reducida. El beneficio fiscal que las mismas pueden conseguir no estriba sólo en la sujeción a una tributación más baja que la que tendrán en el Estado del que son residentes sus socios –por ejemplo, España–, sino que, al mismo tiempo, pueden entablar relaciones con sociedades –controladas por los mismos socios– residentes también en España y sujetas al Impuesto sobre Sociedades español. Relaciones de las que puede derivar, por ejemplo, un gasto –en ocasiones real y, en otros, ficticio o sobredimensionado– para las sociedades españolas, que, al ser deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en España, genera a fin de cuentas, una menor tributación, también, de la sociedad residente en España. Cuando este tipo de sociedades se dedica a actividades financieras o inmobiliarias, las dificultades se acrecientan.

El régimen jurídico de la denominada transparencia fiscal internacional se contiene en el art. 91 de la Ley vigente, que resuelve dos problemas básicos: a quiénes se aplica y cuáles son sus efectos.

b. Ámbito subjetivo de aplicación

El régimen se aplica a entidades en las que concurran tres requisitos: 1) no ser residentes en España y beneficiarse de una tributación inferior a la existente aquí, 2) dedicarse al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias, y 3) estar controladas por contribuyentes residentes en España.

En primer lugar, debe tratarse de entidades no residentes en España y que, además, estén domiciliadas en Estados en los que paguen por un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español menos del 75 por 100 de lo que deberían pagar, por alguna de las rentas percibidas, si tributasen por las mismas rentas en España (art. 91 LIRPF). Se presumirá, salvo prueba en contrario, que concurre tal requisito cuando la sociedad resida en un paraíso fiscal.

Repárese en que son varios los extremos que determinan la sujeción al régimen: a) precisar el impuesto que, en el país de residencia, puede considerarse como análogo al Impuesto sobre Sociedades español; b) cuantificar cuál es el importe satisfecho en el país de residencia; c) la comparación no debe efectuarse en relación con todas las rentas, sino sólo con las rentas sujetas a transparencia fiscal internacional.

El régimen no se aplica cuando la entidad no residente en España sea residente en otro Estado miembro de la UE, siempre que el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas o se trata de una Institución de Inversión Colectiva reglada por Directivas comunitarias.

En segundo lugar, de acuerdo con los apartados 2 y 3 del art. 91 de la Ley, las rentas cuya obtención determinará la aplicación de este régimen deben provenir de alguna de las siguientes fuentes:

– De la titularidad de inmuebles o de derechos reales sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial o se hallen cedidos en uso a una entidad vinculada no residente.

– De la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad o de la cesión a terceros de capitales propios.

Se observan aquí los rasgos del régimen de sociedades de cartera, sólo que en el ámbito internacional. Por consiguiente, se exceptúan también del régimen de transparencia fiscal internacional aquellos valores cuya tenencia pone de manifiesto la realización de una verdadera actividad empresarial (art. 91.2 LIRPF).

– De actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios –excepto los directamente relacionados con actividades de exportación–, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades vinculadas y residentes en España, en la medida en que dichas relaciones pueden determinar la existencia de gastos, fiscalmente deducibles, para la residente en España.

No se aplicará este régimen cuando más del 50 por 100 de los ingresos obtenidos por la sociedad residente en España provenga de entidades no vinculadas.

– Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles o de derechos reales sobre los mismos y de títulos valores. En definitiva, el resultado de la transmisión de los bienes y derechos cuya titularidad hemos visto que determina también la aplicación de este régimen.

No se aplicará la transparencia fiscal internacional cuando los rendimientos provengan de entidades en las que el 85 por 100 de sus ingresos deriva de actividades empresariales y la entidad transparente tenga en ellas una participación, directa o indirecta, superior al 5 por 100, participación para cuya gestión dispone de una organización adecuada de medios personales y materiales. Tampoco se imputarán las rentas cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por 100 de la renta total o al 4 por 100 de los ingresos totales de la entidad no residente.

Esta excepción no se aplicará cuando se trate de rendimientos de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, que en todo caso se sujetarán al régimen de transparencia fiscal internacional.

En tercer lugar, la aplicación de la transparencia fiscal internacional precisa un requisito más, fundamental: que los contribuyentes a quienes se van a imputar las rentas, residentes en España, controlen la sociedad no residente en España.

A ello se refiere el art. 91.1.a) LIRPF: contribuyentes que por sí solos, conjuntamente con entidades vinculadas o con parientes, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participación igual o superior al 50 por 100 en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente, en la fecha de cierre de su ejercicio social.

Se sumarán también, a efectos de determinar si existe control o no, las participaciones indirectas de que disponga el contribuyente mediante entidades vinculadas a no residentes en España.

Repárese en un extremo muy importante: para determinar si existe control o no de un contribuyente residente en España, sobre una entidad no residente, no se acude al criterio tradicional –mayoría en el capital social–, sino a criterios mucho más amplios: mayoría en fondos propios, en resultados o en derechos de voto, saliendo así al paso de técnicas que, obviando la mayoría en el capital social, propicien que efectivamente se disponga del control de la entidad no residente.

c. Efectos jurídicos derivados de su aplicación

Determinada la aplicabilidad del régimen de transparencia fiscal internacional, sus efectos son:

– Los resultados de la entidad no residente se imputarán al contribuyente residente en España que ostente el control sobre aquélla.

– Se imputarán en proporción a su participación en los resultados de la entidad no residente y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto, computando en todo caso tanto su participación directa como indirecta. Tal imputación tiene un límite: la renta total de la entidad no residente.

– Se imputarán los beneficios, no las pérdidas.

– Las imputaciones se hacen separadamente, para cada una de las cuatro rentas susceptibles de imputación, de acuerdo con las normas de determinación que para tales rentas se establecen en el Impuesto sobre Sociedades español. Dentro de cada renta pueden compensarse beneficios y pérdidas, pero los beneficios de un tipo de rentas no pueden compensarse con las pérdidas habidas en otra fuente de renta distinta.

– Las rentas se computarán en la base imponible general del IRPF correspondiente al contribuyente a quien se imputan.

– El período impositivo al que imputarse las rentas será aquel en que haya concluido el ejercicio social de la entidad no residente –que no podrá tener una duración superior a los doce meses–, o, alternativamente, a elección del contribuyente, aquel en que se aprueben las cuentas, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses de su conclusión.