Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 108

A medida que se ha ido elevando la cuantía de las retribuciones percibidas por deportistas y artistas –y, en general, por personas que, por las más diversas razones presentan un atractivo para el denominado gran público–, se han ido sofisticando los procedimientos para evitar que tales retribuciones se sujeten a la escala general de gravamen del IRPF. Así ha aparecido la explotación de los derechos de imagen, cuya percepción ha tratado de encauzarse, fiscalmente, por procedimientos distintos a los aplicables al común de los ciudadanos.

Piénsese en el caso de un deportista que contrata con un determinado Club la prestación de sus servicios por una determinada cantidad –pongamos 10 millones–. El contrato que se deposita en la correspondiente Federación Deportiva contiene una retribución de 3 millones. Al mismo tiempo el Club pacta con una sociedad –normalmente domiciliada en el extranjero–, a la que el deportista ha cedido la explotación de sus derechos de imagen, el abono de los 7 millones restantes, a cambio de que el Club pueda explotar la imagen pública del deportista. De esta manera, en el IRPF del deportista se computará como rendimientos del trabajo personal la cantidad de 3 millones, mientras los 7 restantes tributarán de forma mucho menos gravosa: se reparten entre sus socios –que pueden ser personas físicas o personas jurídicas, domiciliadas a su vez en otros Estados y normalmente en paraísos fiscales, se sujetan a tributación tras haber minorado su importe con el de los gastos deducibles que tenga la sociedad; tributan a tipos inferiores; no reparte dividendos o beneficios, etc.–.

El ordenamiento tributario ha salido al paso de esta técnica, cada vez más generalizada. A ello responde el art. 92 LIRPF. Su finalidad básica es clara: imputar al titular de los derechos de imagen las cantidades percibidas por la sociedad que los explota, siempre que la percepción de tales derechos exceda del 15 por 100 de la cantidad resultante de sumar lo que se percibe por esos mismos derechos y por la retribución pactada por la prestación directa de sus servicios –como deportista, artista, profesional, etc.–.

Los requisitos que caracterizan el régimen jurídico de la cesión de derechos de imagen son los siguientes:

– Debe tratarse de rendimientos derivados de la explotación del derecho de imagen por parte de una entidad, residente o no, a la que previamente se le ha cedido el derecho a tal explotación por parte de su titular.

– El cedente de los derechos de imagen presta sus servicios a la entidad de acuerdo con una relación laboral.

– La entidad que explota los derechos de imagen cede su utilización a la entidad que, en régimen laboral, abona una retribución al titular originario de los derechos de imagen.

– La cantidad que, por tal cesión, perciba la sociedad que explota los derechos de imagen debe ser superior al 15 por 100 de la suma de dos conceptos: la cantidad percibida por la cesión y la cantidad abonada por los servicios en el marco de la relación laboral.

– Cuando la sociedad a la que presta sus servicios el deportista, artista o profesional, abone la contraprestación –en metálico o en especie– por la utilización de los derechos de imagen a una sociedad no residente, deberá efectuar el correspondiente ingreso a cuenta en España.

○ El contribuyente imputará en la base imponible general de su IRPF el importe de la cantidad que se haya abonado por la explotación de sus derechos de imagen, más el importe de lo que se haya ingresado a cuenta. De esta cantidad deberá deducir el valor que en su día percibió por la cesión del derecho a la explotación de su imagen, siempre que dicha cantidad se hubiera obtenido en un período en el que el titular de la imagen estuviera sujeto a tributación en España.

Esto es, si una sociedad, a la que un deportista ha cedido la explotación de sus derechos de imagen, percibe 7 millones por la cesión de tales derechos, por un año, a un Club español –que es quien ha satisfecho los citados 7 millones–, dicha cantidad se la deberá imputar el deportista en su renta y no podrá minorarla justificando que, por la cesión de sus derechos a la entidad que actualmente los explota, ya percibió 5 millones y tributó por ellos, si en el período en que percibió esos 5 millones no tenía la condición de residente en España.

– La imputación deberá hacerse al período en que la entidad que adquiere el derecho a la utilización de la imagen satisface la correspondiente cantidad a la entidad encargada de la explotación de tal derecho. Si en dicho período la persona física no fuese contribuyente por este impuesto, deberá imputarse en el primer período posterior en que adquiera tal condición o en el último período impositivo por el que deba tributar en España.

– La renta imputada se integrará en la base imponible general del contribuyente.

– De la cuota líquida resultante tendrá derecho a deducir:

○ El impuesto satisfecho por la entidad a la que el contribuyente cedió la explotación de sus derechos de imagen, correspondiente a la parte de renta que se imputa al contribuyente.

Si la persona física o entidad a la que el contribuyente cedió la explotación de sus derechos de imagen es residente en España habrá satisfecho, respectivamente, el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades. Si no es residente habrá que deducir el impuesto satisfecho en el extranjero.

○ El impuesto pagado en el extranjero por los dividendos satisfechos por la entidad encargada de la explotación de los derechos de imagen, en la parte correspondiente a la cuantía que se imputa el contribuyente y que tributa en España.

1. El impuesto que haya pagado el contribuyente, en España o en el extranjero, por la cantidad obtenida por la cesión a una entidad del derecho a la explotación de su imagen.

Hay que tener en cuenta alguna peculiaridad adicional. Así, cuando la sociedad que explota los derechos de imagen está domiciliada en un paraíso fiscal el contribuyente no podrá deducir los impuestos satisfechos por los conceptos que han quedado referidos –impuestos satisfechos por tal entidad en la parte que se imputa al contribuyente, impuesto por razón de dividendos, impuesto por la cantidad obtenida por la cesión de la explotación de su imagen–.

2. Las deducciones no podrán exceder en conjunto de la cuota íntegra que deba satisfacer en España por la renta que le ha sido imputada en su base imponible.