Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 49

83

Als steuerpflichtige Person iSv § 1 sind alle natürlichen Personen anzusehen, die nach § 1 Abs 1 und 4 EStG einkommensteuerpflichtig sind. Danach sind natürliche Personen alle Menschen von der Geburt bis zum Tod (vgl § 1 BGB).[139]

84

Als steuerpflichtige Person für Zwecke der Anwendung von § 1 sind auch alle juristischen Personen anzuführen, die nach § 1 KStG körperschaftsteuerpflichtig sind. Nach § 1 KStG körperschaftsteuerpflichtig sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Dabei bilden die KapGes (AG, GmbH, SE) die größte Personengruppe juristischer Personen, für die eine Anwendung von § 1 in Betracht kommt.

85

Die Beurteilung der im Inland steuerpflichtigen Person nach materiellem Recht zieht weiter die Konsequenz nach sich, dass nach früherer zutreffender Auffassung PersGes nicht StPfl iSv § 1 sein konnten.[140] Gleichwohl war § 1 bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft anzuwenden. Der Gewinn einer PersGes ist nämlich anteilig als Einkünfte ihrer Gesellschafter gem § 15 Abs 1 Nr 2 EStG zu erfassen. Die Gesellschafter sind StPfl iSv § 1 und zwar entweder nach dem EStG oder nach dem KStG. Deshalb sind die Gewinnanteile der Gesellschafter unter Anwendung von § 1 zu ermitteln. Da sich die Gewinnanteile der Gesellschafter aus dem Gewinn der PersGes ergeben, ist für die Gewinnermittlung der PersGes § 1 anzuwenden.[141]

86

Die natürliche Person und die Personengesellschaft rückten schon nach bisheriger Auffassung des BMF[142] in eine stärkere Bedeutung. Die Regelungen in dem Schreiben des BMF v 29.3.2011[143] sind auch im Fall von Teilwertabschreibungen und anderen Wertminderungen auf Darlehen anzuwenden, wenn eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft grenzüberschreitend einer nahe stehenden Person iSd § 1 Abs 2 ein Darlehen gewährt hat. Beachtenswert ist dieses, weil Teilwertabschreibungen auf sogenannte Eigenkapital ersetzende Darlehen, die auf Ebene einer Kapitalgesellschaft entstanden sind, ab dem Veranlagungszeitraum 2008 eine nicht zu berücksichtigende Gewinnminderung iSv § 8b Abs 3 S 4 ff KStG darstellen. Die Regelungen wurden durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007[144] eingeführt. Für Personengesellschaften und natürliche Personen besteht eine vergleichbare Regelung nicht, so dass sich Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen auch in steuerrechtlicher Hinsicht ergebniswirksam auswirken können; insoweit behält das genannte Schreiben des BMF auch für 2008 nachfolgenden Veranlagungszeiträumen Bedeutung. Allerdings ist die Bedeutung mit Beginn der Veranlagungszeiträume 2013 bzw 2014 nahezu beendet. Durch die Anpassung des § 3 Nr 40 EStG auf den Wortlaut des § 8b Abs 3 S 3 KStG sind Aufwendungen aus einer Teilwertabschreibung bei natürlichen Personen und bei Mitunternehmerschaften ebenfalls für steuerliche Zwecke unbeachtlich.

87

Mit dem Jahressteuergesetz 2013[145] hat der Gesetzgeber nunmehr in einem neuen § 1 Abs 1 S 2 die unmittelbare Geltung der Regelung des § 1 für Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften ausdrücklich angeordnet. Damit folgt der Gesetzgeber zum einen der langjährigen Verwaltungsauffassung; zum anderen vermeide eine ausdrückliche Regelung Unklarheiten, ob § 1 wirksam für Sachverhalte ist, an denen Personengesellschaften oder Mitunternehmerschaften (§§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2, 13 Abs 7 und 18 Abs 4 S 2 EStG) beteiligt sind.[146] Nach der Formulierung „Mitunternehmerschaften und Personengesellschaften“ ist die Regelung in § 1 unzweifelhaft auf gesamthänderische Rechtsträger anzuwenden, die Einkünfte aus §§ 13, 15 oder 18 EStG erzielen und mithin für steuerliche Zwecke als Mitunternehmerschaft bezeichnet werden. Erfasst werden von § 1 aber auch Gesamthandsgesellschaften, die für steuerliche Zwecke als vermögensverwaltend qualifiziert werden, zB weil sie nur Einkünfte aus § 21 EStG erzielen und daher keine Mitunternehmerschaft sind. Das ist konsequent, denn die Einkünftekorrektur in § 1 knüpft nicht an die Qualität der Einkünfte an, sondern an die zutreffende Höhe der Steuerbemessungsgrundlage.

88

Nach dem mE zutreffenden Verständnis Schnittgers[147] läuft die gesetzgeberische Erweiterung der Norm ins Leere: war nach bisheriger Lesart für die Eröffnung des Anwendungsbereichs der Vorschrift erforderlich, dass der Gesellschafter der Personengesellschaft im Inland (beschränkt) steuerpflichtig war, ist dieses Erfordernis nunmehr unerheblich, weil allein auf die Personengesellschaft abgestellt wird. Eine Steuerpflicht der Personengesellschaft für Zwecke des § 1 zieht aber keine Steuerpflicht iSv § 1 EStG oder § 1 KStG nach sich, so dass mit einem alleinigen Abstellen auf die Personengesellschaft nichts gewonnen ist. Es bleibt mithin dabei, dass für eine Korrektur der Einkünfte die (beschränkte) Steuerpflicht des Gesellschafters nach dem EStG oder KStG vorliegen muss.

89

Unterhält die Personengesellschaft einen im Inland stehenden Gewerbebetrieb, kann aus der Erhebung der Gesamthand zum Steuerpflichtigen iSd § 1 nicht der Schluss gezogen werden, § 1 erlaube nun auch eine unmittelbare Korrektur der Gewerbesteuer. Schon nach dem Wortlaut des GewStG sind diesem die Begriffe „Steuerpflichtiger“ und „Einkünfte“ fremd. Es ist mE aber auch nach der Gesetzessystematik nicht angezeigt, § 1 bei der Ermittlung des Gewerbeertrages anzuwenden. Nach § 7 GewStG knüpft der Gewerbeertrag an das Einkommen nach EStG oder KStG an, so dass sich eine Einkünftekorrektur ggf schon erhöhend auf das Einkommen ausgewirkt hat.[148]

90

Zudem ist in § 1 Abs 1 S 2 ausdrücklich normiert, dass Mitunternehmerschaften und Personengesellschaften auch nahestehende Personen iSd § 1 Abs 1 sein können, wenn sie die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 erfüllen. Auch insoweit wird die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung[149] im Gesetz festgeschrieben.