Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 53

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Durch den Verweis auf Abs 1 muss die Geschäftsbeziehung zum Ausland bestehen. Welches Gebiet zum Ausland und welches Gebiet zum Inland gehört, ist im AStG nicht geregelt. Da § 1 Teil des Ertragsteuerrechts ist, kann insoweit auf § 1 Abs 1 S 2 EStG zurückgegriffen werden. Diese Regelung bestimmt, was zum Inland gehört. Alle Gebiete, die danach nicht zum Inland gehören, sind für Zwecke des § 1 Ausland.

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Andererseits ist der Begriff „zum Ausland“ im Gesetz nicht definiert. Er ist deshalb entsprechend dem Zweck der Vorschrift auszulegen und weniger unter geografischen Gesichtspunkten zu beurteilen; vielmehr kommt es auf das vorrangige Besteuerungsrecht eines ausländischen Staates an.[192]

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Nach Auffassung des BFH[193] ist das Tatbestandsmerkmal „zum Ausland“ nicht erfüllt, wenn eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland zu ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in schuldrechtlicher Verbindung steht, die ausländische Tochtergesellschaft jedoch nur ihren Sitz im Ausland, ihre Geschäftsleitung jedoch im Inland hat, weil die ausländische Tochtergesellschaft im Inland dann unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Entscheidung des BFH erging als Beschluss über eine Nichtzulassungsbeschwerde und zu § 1 Abs. 5 idF des Unternehmensteuerreformgesetzes.[194] Dagegen vertritt die Finanzverwaltung[195] die Auffassung, es mache keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige und die Personen, zu denen die Geschäftsbeziehung bestehen, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind. Wie sich diese Ansicht mit dem Tatbestandsmerkmal „zum Ausland“ verhält, wird von der Finanzverwaltung leider nicht dargelegt.

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Für die aktuelle Fassung des § 1 wird teilweise nach dem Sinnzusammenhang die nahestehende Person, mit der die Geschäftsbeziehung besteht, dann als eine ausländische verstanden, wenn sie im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist.[196] Dabei ist das Vorliegen der unbeschränkten Steuerpflicht natürlich unabhängig von der Ansässigkeit nach einem DBA. Mithin soll die Anwendung von § 1 nicht zwingend sein, wenn ein steuerlicher Inländer Geschäftsbeziehungen zu einer doppelt ansässigen Person mit Lebensmittelpunkt (Ort der Geschäftsleitung) im Ausland unterhält.[197]

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Schwierig sollen die Fälle sein, in denen die erhöhten ausländischen Einkünfte gleichwohl im Inland steuerpflichtig sind. Für diesen Fall wird die Frage gestellt, ob die den Vorteil im Ausland erzielende nahestehende Person einen Bezug zum Ausland haben muss, die eine Besteuerung der verlagerten Einkünfte im Inland ausschließt. Die Bedeutung dieser Frage ergebe sich nach der Neufassung des § 1 Abs 4 ab dem Veranlagungszeitraum 2003: Danach setzt eine Geschäftsbeziehung alternativ voraus, dass die schuldrechtliche Beziehung beim steuerpflichtigen Teil einer Tätigkeit ist, auf die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden ist oder dass sie bei einem ausländischen nahestehenden Teil einer Tätigkeit ist, auf die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden wäre, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde. Daraus folge im Umkehrschluss, dass keine Geschäftsbeziehung anzunehmen sei, wenn ein Steuerinländer einem ihm nahestehenden Steuerausländer ein zinsloses Darlehen gewährt, dass dieser im Inland als Teil einer Tätigkeit einsetzt, auf die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden ist. Damit würden ein weiteres Mal vergleichbare in- und ausländische Sachverhalte im Inland ungleich besteuert.[198] ME sind diese Schwierigkeiten nach der nunmehr geltenden Fassung des § 1 Abs 4 AStG nicht mehr gegeben. Dies folgt aus dem Wortlaut in § 1 Abs 4 Nr 1 Buchst a, der auf die Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person abstellt, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des EStG anzuwenden sind oder anzuwenden wären. Mit der Erweiterung des Gesetzeswortlautes und der Verwendung des Verbs „sind“, ist die oben stehende Fragestellung beantwortet. Zudem scheint der Gesetzgeber der Auffassung der Finanzverwaltung zuzustimmen, nach der unerheblich sein soll, ob der Steuerpflichtige oder die nahestehende Person unbeschränkt oder nur beschränkt steuerpflichtig ist.

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Das Tatbestandsmerkmal „zum Ausland“ ist nach der hier vertretenen Auffassung in eine andere Richtung zu verstehen: Ausgehend vom Wortlaut der Norm ist lediglich eine Einkünfteminderung im Inland erforderlich. Diese Einkünfteminderung muss die Folge einer Geschäftsbeziehung zum Ausland sein. Und unter einer Geschäftsbeziehung ist nach ursprünglichem Verständnis eine schuldrechtliche Vereinbarung zu verstehen. Nach dem in der Bundesrepublik Deutschland geltenden Recht können sich nur (juristiche) Personen (aber auch Personengesellschaften) rechtlich binden. Eine Möglichkeit wäre nun, danach zu fragen, ob die nahestehende Person eine ausländische ist. Dieses könnte sich für Kapitalgesellschaften aus der Gründungs- und/oder Sitztheorie ergeben, für natürliche Personen nach Wohnsitzen statt, Staatsangehörigkeit, Lebensmittelpunkt oder ähnlichen. Zugegebenermaßen wäre eine derartige Auslegung gestaltungsanfällig und würde dem steuerrechtlichen Verständnis vermutlich auch nicht gerecht. Richtig ist, auf den wirtschaftlichen Erfolg der Geschäftsbeziehung, hier isoliert bezogen auf die Einkünfteerhöhung im Ausland, abzustellen. Die Einkünfteerhöhung im Ausland bei der nahestehenden Person wird sich korrespondierend zu der Einkünfteminderung im Inland regelmäßig in der steuerlichen Sphäre der nahestehenden Person im Ausland manifestieren. Dafür kommen zB eine ausländische Betriebsstätte der nahestehenden Person oder im Ausland belegenes Vermögen der nahestehenden Person in Betracht. Eine davon strikt zu trennende Frage ist, in welchem Land die erhöhten Einkünfte der nahestehenden Person besteuert werden. Gleiches gilt für die Frage, ob der Steuerpflichtige mit den geminderten Einkünften bzw nach Anwendung von § 1 mit den erhöhten Einkünften im Inland besteuert wird. Die Einkünftekorrektur in § 1 zielt in erster Linie auf die „richtige“ Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage. Dieses gilt gleichermaßen bei der unbeschränkten wie auch bei der beschränkten Steuerpflicht. Auch wenn der Bundesrepublik Deutschland im Ergebnis kein Besteuerungsrecht an den korrigierten Einkünften zusteht, zB weil die Einkünfte nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind, ist die richtige Ermittlung der Einkünfte gleichwohl notwendig, zB um die Frage zu beantworten, in welcher Höhe die Einkünfte von der deutschen Bemessungsgrundlage auszunehmen sind oder in welcher Höhe sich die Einkünfte auf den Progressionsvorbehalt auswirken.