Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 62

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Die Geschäftsbeziehung zwischen den nahe stehenden Personen muss zu einer Einkünfteminderung beim StPfl geführt haben. Ob eine Einkünfteminderung eingetreten ist, wird nach Auffassung des BFH[247] in seiner Rspr zur vGA durch die Aufstellung der Steuerbilanz unter Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 EStG ohne Berücksichtigung der Rechtsfolge aus § 8 Abs 3 S 2 KStG ermittelt. Anders ausgedrückt ermittelt der BFH die Einkünfteminderung zB bei einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich durch Gegenüberstellung des tatsächlich ermittelten Unterschiedsbetrages iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG mit dem „Sollgewinn“, den der StPfl erzielt hätte, wenn die von ihm mit der nahe stehenden Person getroffenen Vereinbarungen dem Fremdvergleich entsprächen.[248]

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Zu dem Einfluss des Fremdvergleichs führt die FinVerw[249] aus dass § 1 einen Rechtsgrund (Einkünftekorrektur wegen einer Einkünfteminderung dem Grunde nach) und einen Maßstab (Einkünftekorrektur wegen einer Einkünfteminderung der Höhe nach) für Berichtigungen von Einkünften des StPfl bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen beinhaltet. Dabei ist mit Hilfe des Fremdvergleichs zu ermitteln, ob der StPfl seine Einkünfte voll erfasst hat.[250]

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Eine Einkünfteminderung wird somit durch einen Vergleich der tatsächlich aus der konkreten Geschäftsbeziehung erzielten Einkünfte bzw aus dem tatsächlichen Unterschiedsbetrag mit den Einkünften bzw dem Unterschiedsbetrag, die (der) sich aus einer vergleichbaren Geschäftsbeziehung mit einem fremden Dritten ergeben hätten, festgestellt.

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Nach neuerer Auffassung des BMF[251] sollen auch Teilwertabschreibungen auf sog. Eigenkapital ersetzende Darlehen an eine nahe stehende ausländische Gesellschaft zu einer Einkünfteminderung führen können und dementsprechend eine Berichtigung nach § 1 nach sich ziehen. Das gilt jedenfalls für Veranlagungszeiträume vor 2003, wenn die Darlehensgewährung eine Geschäftsbeziehung iSd § 1 Abs 1 iVm § 1 Abs 4 idF des Steueränderungsgesetzes 1992 darstellt. Für Veranlagungszeiträume ab 2003 soll dies dann gelten, wenn die Darlehensgewährung in den Jahren vor 2003 erfolgte, das Darlehen aber ab dem Veranlagungszeitraum 2003 noch weiter besteht. Für Veranlagungszeiträume ab 2008 ist für Kapitalgesellschaften die Anwendung von § 8b Abs 3 KStG idF des Jahressteuergesetzes 2008 gegenüber § 1 vorrangig, soweit § 1 keine weitergehenden Rechtsfolgen vorsieht.[252] Uneingeschränkt über den Veranlagungszeitraum 2008 hinaus anzuwenden ist die Auffassung des BMF, wenn eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft grenzüberschreitend einer nahe stehenden Person iSd § 1 Abs 2 ein Darlehen gewährt.[253] Zutreffend ist die Auffassung des BMF mE, soweit sie die Darlehensgewährung selbst generell als Geschäftsbeziehung iSd § 1 Abs 5 qualifiziert. Neu und mE krit zu sehen ist jedoch der Einbezug des Kapitalstamms selbst, dessen Minderung allenfalls ein Reflex aus den Bedingungen des Darlehensvertrages ist. Nach dem Wortlaut des § 1 Abs 1 S 1 muss die Einkünfteminderung aus anderen als fremdüblichen Bedingungen resultieren, was insb aus der Vereinbarung fremdunüblicher Preise (Verrechnungspreise) herrührt. Davon können aber allenfalls die Zinsen, die für die Gewährung des Darlehens gewährt werden, erfasst sein. Wenn die Finanzverwaltung in Tz 6 des Schreibens v 29.3.2011[254] die Besicherung des Darlehens zu den maßgeblichen Bedingungen erhebt, die dem Fremdvergleich standhalten müssen, kann dieses mE gleichwohl nicht zu einer Korrektur nach § 1 führen:[255] Die Bewertung der Darlehensforderung in der Steuerbilanz erfolgt gem § 6 Abs 1 Nr 2 EStG mit dem niedrigeren Teilwert, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert stellt ein eigenständiges steuerrechtliches Wahlrecht dar, so dass auch bei zwingender Abwertung in der Handelsbilanz auf eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz verzichtet werden darf.[256] In systematischer Hinsicht erfolgt die Bewertung jedoch innerhalb der Bilanz, während § 1 außerhalb der Bilanz ggf zu einer Korrektur führt. Eine Teilwertabschreibung und damit der Ansatz eines niedrigeren Wertes folgt nun regelmäßig weniger aus den Darlehensvereinbarungen als solches als vielmehr aus der desolaten wirtschaftlichen Situation des Darlehensnehmers. Die Entsch, eine Teilwertabschreibung vorzunehmen, ist eine rein steuerbilanziell zu entscheidende Frage, die damit in systematischer Hinsicht nicht zur Anwendung von § 1 führen kann.[257] Des Weiteren ist der Einbezug von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen mit dem eigentlichen Ziel des § 1, Gewinnverlagerungen ins Ausland zu verhindern, unter Einbezug der Gesetzesbegründung[258] kaum zu vereinbaren. Eine Teilwertabschreibung stellt mitnichten eine Gewinnverlagerung in das Ausland dar, die von § 1 erfasst ist. Das umso mehr, weil die Teilwertabschreibung keine korrespondierende Einkünfteerhöhung bei der ausländischen nahe stehenden Person nach sich zieht.[259]