Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 201

El segundo presupuesto cognitivo para la interpretación del precepto que estamos estudiando radica en el conocimiento de la innovación que supuso la LGT de 2003 en relación con el régimen jurídico del procedimiento sancionador introducido en nuestro ordenamiento Ley LDGC mediante (en adelante, L 1/1998).

El procedimiento sancionador se regulará por los arts. 207 a 212 LGT y, en su desarrollo, por los arts. 20 a 29 del RD 2063/2004, de 15 de octubre (BOE de 28 de octubre), por el que se aprueba el RGRST (en adelante, PSan). En su defecto, y en aplicación de lo dispuesto en el art. 207.b) LGT, se aplicarán las normas del procedimiento sancionador administrativo: arts. 25 a 35 L 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público, del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora; la mencionada innovación suponía la previsión de su eventual renuncia a la imposición de la sanción procedimiento sancionador mediante de modo separado; la regla que regula esa renuncia supone que en caso de renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, éste se regirá por las normas del procedimiento de regularización, en cuyo seno se hubiere producido la renuncia, en aplicación de lo que se dispone en los arts. 208.2 LGT y 21.2 PSan.

Una de las más celebradas innovaciones de la LDGC fue, sin lugar a dudas, la de configurar como un deber en beneficio de la seguridad jurídica, el derecho de las ciudadanos a que la sanción fuese el resultado de un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, como rezaba el art. 34.1 L 1/1998: perseguir una mayor objetividad en la difícil tarea de ejercer la potestad sancionadora de la Administración (1); evitar la contaminación del órgano sancionador por sus actividades previas de comprobación y liquidación (2); procurar que no se vulnerasen garantías propias del procedimiento sancionador (3); todas eran razones que se esgrimían para saludar la innovación que se introdujo en España al hilo de la aprobación de la L 1/1998. Tal parece se hubiera impuesto el lema dos funciones, dos garantías, dos procedimientos.

La novedad que ahora se introduce en el art. 208.1 LGT es la posibilidad de que el contribuyente renuncie a la tramitación separada del procedimiento, en cuyo caso se volverá al viejo sistema de tramitación de ambos procedimientos en unidad de acto: regularización tributaria, con la consiguiente liquidación y procedimiento sancionador, por lo que, de nuevo, no obstante lo establecido en el art. 58.3 LGT, en estos casos, sí podría afirmarse que la sanción forma parte de la deuda tributaria; más que se pueda renunciar a ello, o que necesariamente se produzca la sanción mediante un único procedimiento (en los supuestos de actas con acuerdo), no es óbice para sostener la idea general de la existencia de un derecho al procedimiento sancionador separado como reza el art. 208.1 LGT.

No cabe duda que el posterior desarrollo reglamentario de la LDGC no fue sino una progresiva operación de acoso y derribo de este derecho, de modo que en el momento de promulgarse la LGT/2003 esa separación de procedimiento era poco menos que un adorno del sistema –un atavío, compostura o perifollo–, una separación más que real, formal, en la que difícilmente se producían las virtudes perseguidas originariamente por la norma legal. En este sentido, sólo en este sentido, parece que pudiera valorarse positivamente la solución de la renuncia, ya que al punto al que se había llegado, poco útil parecería y, al menos, ahora, algo se obtiene a cambio (tal vez una mayor complacencia del actuario que algo a cambio de esa renuncia concederá al dócil OT que accede a renunciar); en realidad no se me escapa que es ésta una visión cínica de la cuestión, pero responde, al menos, a la realidad.

Como se ha dicho con acierto (CARRASCO), ese desarrollo reglamentario devaluó el peso específico de esta solución hasta convertir el principio de separación es una cuestión formal que malamente respondía a las objetivos y virtudes que se le señalaron; principalmente en atención a estas consideraciones: (a) el procedimiento sancionador es iniciado y tramitado normalmente por el mismo funcionario que desarrolló el procedimiento de aplicación de los tributos: cuando se trate de un procedimiento de inspección –lo más habitual– el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, será el competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador, salvo que el inspector-jefe designe otro distinto (art. 25.1 pfo. 1.º PSan); siempre se deberá iniciar con autorización del inspector-jefe, que la deberá conceder una vez finalizado el procedimiento de comprobación, pero siempre antes del transcurso del plazo máximo de 3 meses, desde que se hubiere notificado o se entendiera notificada la correspondiente liquidación o resolución (art. 209.2 LGT y 25.1. pfo. 1 PSan), aunque, no obstante, podrá concederla también durante el desarrollo del procedimiento de comprobación, en cuyo caso, sí que se está poniendo en cuestión la máxima garantía que la propia exigencia del procedimiento separado buscaba. En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del Inspector-Jefe, que podrá concederla en cualquier momento del procedimiento de regularización, respetando, obviamente, en todo caso, el plazo al que nos acabamos de referir.

Cuando se trate de actuaciones de regularización, al margen de un procedimiento inspector, será competente para iniciar el procedimiento sancionador el equipo o unidad que haya desarrollado las actuaciones de las que trae causa la infracción [art. 22.3.b) PSan]; en cuanto a la instrucción o tramitación del procedimiento sancionador, el inspector-jefe dispone de una amplia libertad para encargársela al mismo equipo o unidad, o a otro distinto, pues ello lo podrá hacer en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso (art. 25.3 PSan).

Una excepción interesante a esta regla se puede encontrar entre las normas que regulan la determinación de los órganos competentes con ocasión de los cambios de domicilio: se encuentra recogida en el art. 20.3 PSan: En el supuesto de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección o de recaudación, el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano administrativo será el que el obligado tributario tuviera al inicio de las actuaciones inspectoras o recaudadoras, sin que el posterior cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere dicha competencia, salvo acuerdo expreso del director de departamento competente ; regla que ignora, para este caso concreto, lo dispuesto con carácter general, en el art. 59.3 RGAI, posteriormente subrayaremos la relevancia de esta peculiaridad a los efectos que estamos analizando.

Se debe producir la incorporación formal de todos los datos, pruebas o circunstancias que obren en poder de la AT, como consecuencia de la tramitación del procedimiento de aplicación de los tributos, y que vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador (art. 210.2 LGT); la cuestión no es baladí, ya que en nuestra opinión, no se está en la misma posición jurídica cuando se es sujeto en un procedimiento de regularización que en el seno de un procedimiento sancionador: por ejemplo, en éste adquirirán especial relevancia los principios propios del proceso penal: derecho a no declarar contra sí mismo; a no confesarse culpable y a la presunción de inocencia ex art. 24.2 CE.

La novedad más sobresaliente –y no menos criticable de la LGT– es la de la posibilidad de la renuncia –tácita o expresa– a la tramitación separada del procedimiento, como ya hemos dicho; desde esta perspectiva contemplada, básicamente, en el art. 208.2 LGT, cabe subrayar dos grandes cuestiones: (a) en caso de renuncia (arts. 208.1 LGT y 26 PSan), ésta será expresa, por escrito y no podrá rectificarse, exigiéndose, además plazos perentorios para realizar esta manifestación: durante los dos primeros meses del desarrollo del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, esta regla, de dudosísima legalidad, tiene algunas excepciones: (a’) en los casos de que se formule con anterioridad propuesta de resolución, en cuyo caso, podrá expresarse hasta la finalización del trámite de alegaciones; (b’) en sede de procedimiento inspector: seis primeros meses, salvo que se produzca antes el fin del trámite de audiencia, previo a la suscripción del acta, en cuyo caso, se podrá hacer hasta ese momento; (b) en el caso de que el procedimiento se inicie directamente con la propuesta de resolución, se podrá renunciar sólo en el período de alegaciones; (c) en los supuestos de que se suscriba un acta con acuerdo ex art. 155 LGT, a tenor de lo dispuesto en el art. 28 PSan, en el acta habrá de incluirse la renuncia expresa al procedimiento separado y la conformidad con las propuestas de regularización y de sanción.

Será de relieve no dejar de mencionar una novedad de la LGT en relación con una cuestión sobre la que se había abierto un gran debate doctrinal con respuestas legislativas relativamente en la línea de lo que ahora se dice en la LGT; convendrá hacer una nítida distinción entre dos plazos que delimitan de forma bien precisa el inicio y desarrollo del procedimiento inspector: de una parte convendrá tener claro que, a tenor de lo dispuesto en el art. 189.1 LGT, por el transcurso del plazo de prescripción (4 años ex art. 189.2 LGT) se extingue la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias, cuyo término a quo es el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones (art. 189.2 LGT); de otra, que en este caso se produce una excepción a la regla general de que sólo un acto con relevancia tributaria en sede de un determinado procedimiento es apto para interrumpir la prescripción del mismo; la prescripción de la potestad sancionadora también se interrumpe [art. 189.3.a) pfo.2.º LGT] por actos de la Administración tributaria conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado, es decir, mediante actos con relevancia tributaria en otro procedimiento distinto del sancionador, lo que es regla excepcional, que confirma la general: que esos actos realizados en el seno de un procedimiento n, nunca podrán tener fuerza interruptiva de la prescripción en un procedimiento α, volveremos sobre el asunto, que constituye, como es evidente, una de las claves de interés de todo este asunto.

El segundo aspecto de la cuestión que queremos tratar ahora hace referencia a un peculiar plazo de caducidad, peculiaridad que se manifiesta en un doble sentido: en uno primero al que se refiere el art. 209.2 LGT: se establece en esa norma un claro y preciso plazo perentorio (en el más primario y exacto sentido del adjetivo: Dícese del último plazo que se concede ; DRAE, dixit –ed. 20.ª, 1992–) de tres meses para iniciar el procedimiento; si se incumple se considerará definitivamente cerrada la posibilidad de abrir el procedimiento sancionador, lo que supone una excepción, a su vez, a la regla de la prescripción y al efecto de la caducidad regulada con carácter general en el art. 104.5 LGT; se trata, pues, de un efecto peculiar de esta caducidad en este procedimiento que produce la perención definitiva de su posibilidad de inicio; en el segundo sentido, la novedad no puede ser más subrayable: se trata de un efecto de la caducidad de este procedimiento, caso único, a lo largo de toda la LGT: se encuentra recogido en los arts. 211.2 y 211.4 LGT: de nuevo se van producir aquí exactamente los efectos apenas descritos, de modo que también en el caso de incumplimiento de los seis meses de tramitación que fija el art. 211.2 LGT tendrá una sanción similar a la descrita por no iniciar el procedimiento en el plazo de tres meses a que se hacía referencia en el art. 209 LGT: la perención definitiva de su posibilidad de inicio de uno nuevo.

Salvo en los casos de sanciones no pecuniarias [letras a), b), c)], la regla general es que el órgano competente para la imposición de sanciones es el mismo que ha resuelto el procedimiento de regularización, mediante acto de liquidación, o bien, el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador (Art. 211.5 LGT).