Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 202

Convendrá empezar advirtiendo que la LGT no contempla los cuestiones de este epígrafe dentro de la sección 3.ª (arts. 66 a 70 LGT) que dedica a la Prescripción, como ya sabemos. Para su análisis deberemos acudir, en primer lugar, a la Sección 4.ª del Capítulo II del Título IV de la LGT cuya rúbrica es la Potestad Sancionadora, siendo la de la citada Sección 4.ª la de Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias, integrada por los arts. 189 y 190 LGT. Amén de esos preceptos deberemos fijarnos en los que configuran el contenido de los que se agrupan bajo el Capítulo IV del citado Título IV, bajo la rúbrica Procedimiento sancionador en materia tributaria (arts. 207 a 212 LGT).

No obstante no estar entre los preceptos 66 a 70 LGT, a tenor de lo establecido en el art. 189.2 LGT: El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. En consecuencia debemos afirmar que la primera cualidad apreciable entre los plazos prescriptores de los arts. 66 a 70 LGT y el de la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y sanciones del art. 189 LGT consiste en la identidad, en este caso específico, cuatro años, cuyo dies a quo será el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.

Y será esa primera coincidencia la que determine, a su vez, la excepción más señalada, que ya anunciamos supra: la de que en este caso, un acto de la Administración tributaria ajeno al procedimiento sancionador, interrumpirá el plazo de prescripción del mismo que acabamos de señalar; en efecto, a tenor de lo establecido en el art. 189.3 LGT, El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

Si recordamos nuestro apotegma de páginas atrás, que recuerden que resumía la idea de que sólo un acto de la Administración propio y específico poseía la cualidad de interrumpir el procedimiento en cuyo seno se producía, apreciaremos en todo su esplendor el alcance de la excepción. Me explico. El contenido del apotegma al que me refiero lo formulábamos así: sólo los actos propios y específicos de un procedimiento interrumpen la prescripción de ese procedimiento, no de cualquier otro que pudiera iniciar o de hecho hubiese iniciado paralelamente la Administración.

A fin de que quede clara, al tiempo, la regla general y la excepción particular, – única en todo el ordenamiento tributario –, convendrá que ahora nos detengamos, aunque brevemente, en las ideas que ya formulamos supra; sobre todo porque ahora ya hemos aprendido la regla y tenemos contextualizada la excepción y será ahora cuando será sencillo comprender la relevancia de ésta y el alcance de aquélla3. Las consideraciones que siguen, deben entenderse, como una ampliación de la idea que nos servirá para entender mejor la explicación de lo que ahora es excepción de la regla que ya se formuló.

Un par de ejemplos serán suficientes para ilustrar nuestra última afirmación. El primero viene proporcionado por los apartados a) y b) del art. 66: la norma ha distinguido dos plazos autónomos: el correspondiente al derecho de la Administración a liquidar la deuda (a); el derecho para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas (b). A ambos se le fijan, en atención a esa diferenciación, una vida autónoma y separada; tendrán términos a quo diferentes (art. 67.1 LGT) y, asimismo, diversos será los actos a los que se atribuya fuerza interruptora (art. 68.1 y 68.2 LGT). Por su parte, asimismo diferenciados, se nos presentan, de una parte, el derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo [art. 66.c) LGT], del derecho a obtenerlas [art. 66.d) LGT], produciéndose, de nuevo, la diferenciación en la fijación del término a quo de cada uno de los períodos (art. 67.1 LGT), en cada uno de esos plazos [En el caso c) … –nos dirá el párrafo cuarto de ese precepto–; En el caso d)… –nos dirá el último de los párrafos del art. 67 LGT–]; idéntica estructura diferenciadora se seguirá en el art. 68 LGT en cuanto a la determinación de los actos o circunstancias de cuya producción haya de seguirse el efecto interruptor.

¿Qué consecuencia relevante podemos derivar de la constatación de este régimen jurídico diferenciado para cada uno de los derechos susceptibles de prescripción? No harán falta muchas dotes de persuasión, ni grades construcciones argumentales, para poder afirmar la vida propia y autónoma de cada uno de los mismos y ello, además, con una consecuencia añadida. Esta regla, y su consecuencia, sólo será susceptible de quebrarse en virtud de disposición específica –lo que, a su vez, se constituye en el indefectible contraste de su existencia y virtualidad–. Cuando la LGT no ha querido que esa vida autónoma despliegue todas sus consecuencias lo ha dispuesto expresamente. Necesidad de explicitación, como decimos, que no es sino la prueba inexorable de la existencia de la regla general, que se constituye en el imperativo categórico de la necesidad de la excepción.

En efecto, la LGT ha sacado de la regulación general de los preceptos destinados a la regulación de la prescripción, la de ésta cuando se trata de la facultad sancionadora. Mas no porque ésta no sea susceptible de prescribir: lo advertirá con precisión el art. 189.1 LGT, sino, tal vez, por mantener la peculiaridad de la potestad sancionadora, la cual, como sabemos, ni siquiera se considera actuación administrativa de aplicación de los tributos ex art. 83.2 LGT. Mas esa diferenciación, en relación con el instituto prescriptor, no va más allá de su regulación en apartado sistemáticamente diferente. Respecto de la misma se establece su existencia, su término a quo de inicio de producción, así como las circunstancias y actos que la interrumpen. Será, precisamente, en este apartado 3 del art. 189 LGT donde encontraremos la excepción a la regla general que habíamos formulado, excepción que se trae, aquí y ahora, como prueba irrefutable de la existencia general del principio de autonomía y vida propia de cada uno de los procedimientos destinados al ejercicio de un diferente derecho y su correspondiente susceptibilidad prescriptora.

La LGT ha establecido como regla específica en este supuesto una excepción a la regla general: al señalar los actos con fuerza interruptora, lógicamente la LGT se referirá a las acciones de la AT realizadas con conocimiento formal del obligado tributario, conducentes a la imposición de sanciones, mas no sólo; en el segundo párrafo de esta norma aparecerá la anunciada excepción: también4 interrumpirán el transcurso del plazo prescriptorio, las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado.

Por tanto, como ya anunciamos, un supuesto excepcional en donde, de modo explícito, la LGT nos advierte de lo que podríamos denominar una incidencia externa, un acto con finalidad diferente que incide en el plazo de un procedimiento distinto. Dicho de modo asertivo, en virtud de este precepto un acto del procedimiento de regularización interrumpirá el transcurso del plazo de prescripción de la facultad sancionadora. Esta incidencia interprocedimental sólo se puede producir en este caso específico, rompiendo la regla general de independencia entre los mismos que hemos analizado en relación con los arts. 66 a 68 LGT. Por eso se explicita y, nótese además, que no se verificará sino en la apreciación de una relación bien estrecha entre ambos: la norma ceñirá esta circunstancia excepcional a sólo las sanciones que sean susceptibles de apreciarse o derivarse del ejercicio de esa regularización.

Mas aún cabe una precisión excepcional: la nota más subrayable de la regulación que arranca de la Ley 1/998 en materia de potestad sancionadora es que ésta debía desarrollarse procedimiento separado mediante; como ya sabemos el período transcurrido entre 1998 y la LGT de 2003, significó los casi nunca fallidos intentos de reducir los logros más relevantes de esa citada Ley 1/1998. En la materia que ahora vamos a tratar esa tendencia (casi conjura, cabría denominarla, si queremos caricaturizarla) se concreta en una repugnante solución: la posibilidad de renunciar al derecho a un procedimiento sancionador separado; renuncia que con un alto grado de cinismo en la Exposición de Motivos de la LGT/2003 se justifica así: “Se establece la regla del procedimiento separado aunque, en aras de la economía procesal, se excepciona en los supuestos de actas con acuerdo y en los casos de renuncia del obligado tributario, con el fin de mejorar la seguridad jurídica” (¡¡!!).

Pues bien, la cuestión que vamos a tratar de la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y sanciones a que se refiere el art. 189 LGT, contendrá una norma que ahora analizaremos y que a su vez, añade una nota adicional de repulsa al pretendido derecho a la renuncia con el fin de mejorar la seguridad jurídica.

La hipótesis de la que vamos a partir es que la norma que se contiene en el art. 189.3.a) 2.º párra. LGT, sólo es relevante a los efectos específicos de un procedimiento sancionador separado, es decir, sólo en los supuestos en que se intentara no renunciar a ese derecho, ya que sería norma intrascendente en caso contrario; en esos casos, la interrupción del plazo prescriptor por cualquier acción de la Administración tributaria, sin necesidad de esa norma, ya de por sí implicaría que se está tácitamente interrumpiendo la acción del ejercicio de la potestad sancionadora, supuesto que en los casos de renuncia, el Psan impone la regla de que la tal renuncia significa la aplicación, a todos los efectos, de las normas del procedimiento en cuyo seno esa renuncia se produce: y ya es claro que, el inicio de un procedimiento conducente a la regularización de la situación tributaria del obligado, interrumpe el cómputo del plazo de prescripción, con los efectos, del art. 68.6 LGT que ya hemos analizado.

La necesidad de esta aclaración de la norma tiene en sí misma una razón, y si queremos hacer honor al lema de estas páginas, no será inútil traerla a colación, es decir, la necesidad de desvelar el sólo aparente obscuro motivo de su existencia. Y no será, en esta ocasión, de difícil esclarecimiento: su origen está en la necesidad en que se vio el legislador de 2000 –Ley 14/2000 (BOE de 30 de diciembre) mediante–, de advertir, dentro del ámbito de la Ley 1/998, que había que dar, precisamente, al art. 66.1.a) LGT/1963, una nueva redacción, sobre todo porque la doctrina había advertido5 de la posibilidad de que las normas de la Ley 1/1998 sobre el procedimiento sancionador separado, todavía sin posibilidad de renuncia –espuria solución que no se concreta sino tres años después, LGT de 2003 mediante– no había previsto que la interrupción del plazo de prescripción de la acción administrativa para iniciar el correspondiente procedimiento sancionador podía prescribir, en todos aquellos supuestos en los que el procedimiento de regularización se prolongarse en el tiempo, siendo el correspondiente procedimiento sancionador absolutamente dependiente de la finalización de aquél; en consecuencia, advertido de ese origen histórico y lógico, la norma es de fácil entendimiento, al tiempo que ciertamente reprobable el inadvertido redactor de la norma de 2003 que lleva la solución –aparentemente de universal aplicación–, cuando ésta es sólo apli-cable y de útil existencia en los supuestos, ahora bajo la LGT 2003, no únicos de procedimiento sancionador separado. La norma de pretendida universal aplicación, sólo desarrolla, pues, su utilidad cuando no hay renuncia el procedimiento sancionador separado, pues en todos los supuestos de renuncia, el propio efecto interruptor ya lo conlleva el procedimiento de regularización en cuyo seno se determina, al tiempo, la propia sanción6.

El segundo supuesto que contempla el art. 189.3 LGT de interrupción del plazo de prescripción consiste en “… la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos”, afirmación legal que no añade nada nuevo a cuanto ya hemos analizado acerca de la virtualidad interruptora del efecto, en el resto de los supuestos hasta ahora analizados.

Finalmente, el apartado 4.º del art. 189 LGT recoge parte de lo dispuesto en el art. 69 LGT, es decir, que la prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque el obligado tributario. Su más inmediata consecuencia estribará en que se considerará indebido en el sentido del art. 32 LGT el correspondiente ingreso y que se podrá articular mediante el correspondiente recurso especial de revisión del art. 216.e) LGT y 221.1.c) LGT, cuya resolución será susceptible, a su vez, de recurso de reposición y de reclamación económicoadministrativa.

1. De la misma opinión son los autores de la prestigiosa compilación comentada de normas tributarias conocida como Sistema tributario. I. Normas generales y procedimiento. La Ley. Madrid. Se trata de los Catedráticos Clavijo, Falcón, Lozano, Martín Queralt, Pérez Royo y Simón Acosta. En la anotación al art. 68 LGT, una de las primeras cuestiones que se pueden encontrar tratadas es la siguiente afirmación basilar: La prescripción se interrumpe por actuaciones de cualquiera de las partes referidas al derecho cuya prescripción está corriendo. […] En el apartado 2 se abordan los motivos de interrupción de la prescripción del derecho a exigir la deuda tributaria liquidada o autoliqui-dada. En relación con estos motivos, hay que hacer algunas precisiones. La primera es la que se refiere a la interposición de recursos o reclamaciones: para que un recurso interrumpa la prescripción del derecho a exigir la deuda, es necesario que ese recurso se haya entablado contra un acto de recaudación. Si el recurso se ha interpuesto contra un acto del procedimiento de liquidación, quedará interrumpida la prescripción del derecho a practicar ulteriores actuaciones de comprobación y liquidación, pero no la del derecho al cobro de la deuda liquidada . Ese derecho al cobro deberá ejercitarse en el plazo de prescripción que se iniciará con el fin del período voluntario. Si no se acuerda la suspensión de la ejecución, y en consecuencia la Administración tiene la vía abierta para la vía ejecutiva, la falta de actuación durante cuatro años determinará la prescripción del derecho al cobro que se habrá consumado de modo independiente a la del derecho a liquidar, que a partir de ese momento habrá quedado sin objeto (las negrillas son nuestras).

2. Sobre esta cuestión se ha manifestado recientemente la Sala 3.ª del TS en una STS de 2494/2019, de la que disentimos profundamente. Un comentario a la misma puede verse en el núm. 185/2020 de Civitas REDF bajo el título ¿Caduca el procedimiento de inspección tributaria?, firmado por Ernesto Eseverri donde se trata de llevar a cabo una interpretación generosa de la doctrina jurisprudencial de esa Sentencia, con la que discordamos.

3. A riesgo de parecer presuntuoso por la autocita, quizás no sea estéril que recordemos algo que ya dejamos dicho páginas atrás, al hilo de la formulación del apotegma cuya excepción acabamos de formular, en su lugar sistemático apropiado: “Esta polivocidad de situaciones adquiere relevancia, además, porque su sola existencia permite afirmar que cada uno de los derechos de la Administración, caracterizado por estar destinado o dirigido a lograr un específico resultado, tendrá vida propia y autónoma; y su contrario, es decir, un acto específico del procedimiento de recaudación, en el supuesto propuesto, por ejemplo, la providencia de apremio, notificada al obligado, no interrumpiría la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria que asimismo se ha abierto como consecuencia de la autoliquidación realizada; la notificación del inicio de un procedimiento inspector a nuestro obligado tributario, a su vez, no tendría fuerza interruptora de la prescripción a que, asimismo, está sometida la Administración en sede de procedimiento de recaudación por la deuda liquidada y no pagada; en consecuencia el inicio de la acción tendente a liquidar la deuda del obligado tributario, no interrumpe el plazo prescriptor en sede de procedimiento de recaudación, de modo que si transcurrieran más de cuatro años desde la fecha de inicio del período ejecutivo, sin que la Administración notificara la providencia de apremio, esa deuda tributaria no se podría cobrar mediante ese concreto procedimiento que se consideraría prescrito.

Como veremos en su lugar apropiado, esta regla sólo tiene una excepción que se consagra en el art. 189.3.a).2.º párra. LGT, en relación con el ejercicio de la acción de imponer sanciones mediante el inicio de un procedimiento sancionador separado. Al tiempo que la misma existencia expresa de la excepción, no viene sino a ser la confirmación de que esa excepción, para poder operar tiene que ser norma expresa mediante , supuesto que la regla general es la que acabamos de explicitar, respecto de la que no hay más excepciones en toda la LGT”; y este es precisamente, en nuestra opinión, ese lugar apropiado para entender la cuestión. Veamos.

4. En no pocas ocasiones, cuando intento explicar esta cuestión en clase, deploro la ausencia del adverbio en el párrafo segundo del Art. 189.3.a) LGT, en la medida en que en ese párrafo se está explicitando un segundo supuesto de interrupción del plazo de prescripción; en mi opinión, esa dualidad de supuestos –bien que antagónicos, hasta ahora y nunca más, a lo largo de toda la LGT–, del que el primero es regla (“cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria”) y el segundo, excepción (“Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado [ también ] interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización”), se entendería más fácilmente si se subrayase con el adverbio la cualidad interruptora; máxime cuando, como ya hemos dicho, esa virtud, está también afectada, ya que no se interrumpe cualquier acción de imponer sanciones, sino precisamente la que se derivase eventualmente de ese preciso procedimiento de regularización. Matiz bien expresado, ahora sí, en la norma que implica otra observación a la que ya nos hemos referido: la regla se desarrollará sólo en aquellos supuestos en los que la sanción va a ser el resultado de un procedimiento sancionador separado: y ello es así, porque si así no fuera, la precisión del art. 189.3.2.º párra., sería inocua por redundante. Si fuera en el seno del procedimiento conducente a la regularización donde se produjera la imposición de la sanción, como consecuencia de la renuncia del obligado al procedimiento sancionador, sería inocua la regla, porque la interrupción del plazo de prescripción se habría producido en relación con ambas acciones en unidad de acto, ya que el acto de inicio del procedimiento de regularización interrumpe el plazo de prescripción y es en el seno de ese procedimiento de regularización donde va a imponerse la sanción, precisamente; o dicho de otra forma, la ratio de la norma es precisamente la existencia de la posibilidad de que el obligado tributario no renuncie al derecho a un procedimiento sancionador separado; de no existir esa dualidad de efectos derivados del inicio del procedimiento conducente a la regularización, tal vez el plazo de inicio del procedimiento sancionador podría haberse agotado y la acción de sancionar habría prescrito: por eso, también, se producirá, con el ejercicio de la acción que inicia el procedimiento de regularización, la interrupción del plazo para imponer las sanciones tributarias que pudieran derivarse de dicha regularización. Mas nótese, al tiempo, que ese resultado de poder sancionar de acuerdo con las reglas del procedimiento en cuyo seno se apreciase la comisión de infracciones, sólo es posible, ahora, en la medida en que se produzca de modo expreso la renuncia; en consecuencia, la norma que es objeto de nuestro comentario, desde esta perspectiva, se convierte en esencial, en previsión de que el obligado tributario no renuncie a su derecho a que el procedimiento sancionador tributario se tramite de forma separada; en consecuencia, la Administración debe siempre comunicar, en el acto de iniciación del procedimiento de verificación, de comprobación o de inspección, ese doble efecto interruptor de la prescripción, a que se refiere el apartado 2º del art. 189.3.a) LGT; advertencia que deviene innecesaria e inoperante, en el supuesto de la renuncia. En ese caso, estaríamos en el supuesto contemplado en el art. 208.2 LGT cuyo efecto más destacado es que bien por mor de la Ley (supuestos de actas con acuerdo) o en los casos de renuncia expresa del obligado tributario, a esa tramitación separada del procedimiento sancionador, “… las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, conforme se establezca reglamentariamente” (véanse los arts. 21.2, 26 y 27.1 Psan); en el tercero de los preceptos citados puede leerse: “…1. Cuando el interesado haya manifestado que renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, su inicio deberá notificarse y, a partir de ese momento, su tramitación se desarrollará de forma conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos, y será de aplicación para ambos procedimientos la regulación establecida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo para el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, incluida la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento [….]” (negritas nuestras).

5. Yo, entre otros, vid. “El procedimiento sancionador en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y su desarrollo reglamentario” EF. Revista de Contabilidad y Tributación, 196 (1999); también en “La nueva LGT: algunas cuestiones polémicas”, EF. Revista de Contabilidad y Tributación, 272 (2005).

6. La norma, aprobada Ley 14/2000, de 29 de diciembre mediante, decía en su art. 20.2, al dar nueva redacción al art. 66.1.a) LGT: “1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador”. Y nótese, que ahora el adverbio – además –, también viene en ayuda de la claridad de la norma que no se prodiga en su consecuente –nuestro art. 189.3.a) LGT–.