Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 205

El art. 239.3 LGT tras señalar en el primero de sus párrafos que las resoluciones de los órganos económico-administrativos pueden ser estimatorias, desestimatorias o declarar la inadmisibilidad, añade que la resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado “por razones de derecho sustantivo o por defectos formales”, diferentes causas de anulación total o parcial que tienen transcendencia por los efectos jurídicos que el precepto hace derivar para cada una de ellas.

En su párrafo segundo, el deber de retrotraer lo actuado solamente queda anudado a la declaración anulabilidad del acto recurrido cuando el defecto formal advertido haya disminuido las posibilidades de defensa del recurrente, por lo que si una acto tributario queda anulado por vicio de forma que no ha perturbado las posibilidades de defensa del recurrente, el acto quedará anulado pero no se podrá unir a lo resuelto la orden de retrotraer las actuaciones del procedimiento para proseguirlo una vez corregido el vicio formal advertido. La orden de retroacción de actuaciones a dictar por el órgano económico-administrativo solo es posible según la LGT, cuando además de apreciar la existencia de un defecto de forma en el acto de liquidación tributaria que lo invalide, tal vicio es de los que provocan disminución de las posibilidades de defensa del reclamante. Debe recordarse que conforme dispone el art. 48.2 de la Ley 39/2015 “el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados”, es decir, que el defecto de forma puede causar indefensión pero también puede deberse a vicios que le impidan alcanzar su fin.

Si bien es cierto que, por lo general, los defectos de forma que acompañan a un acto de liquidación causan al mismo tiempo indefensión al interesado, pensemos por ejemplo en la falta de notificación de un acto resolutorio; la ausencia de un trámite de alegaciones; la falta de motivación; incompleta instrucción del expediente administrativo; imposibilidad de cuantificar debidamente una deuda tributaria por causa no imputable a la Administración; etc., también es posible encontrar actos de liquidación viciados en su forma de manifestarse que, sin embargo, no han disminuido las posibilidades de defensa del reclamante pero resultan inválidos para alcanzar su fin, por ejemplo, cuando se instruye incorrectamente un procedimiento de aplicación de los tributos por llevarse a cabo en él actuaciones vetadas por ley al órgano que lo ha instruido o relativas a procedimiento diferente al incoado, donde, a pesar del vicio advertido, se han dado cumplimiento y ofrecido todos los trámites propios del procedimiento erróneamente aplicado que no era idóneo a los fines pretendidos. Aunque en este supuesto el debate jurídico habría que plantearlo en otros términos, a saber, si el vicio formal detectado es causante de la anulabilidad del procedimiento instruido o de su nulidad radical.

Como ha entendido el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 2015 (recurso de casación 1198/2013, RJ 2015,761) reiterando doctrina de otras resoluciones anteriores: “la retroacción de actuaciones es en nuestro sistema jurídico un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión, al tratarse de subsanar defectos o vicios formales (el propio art. 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad), o, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación”.

Parece claro, por ello, que la orden de retrotraer lo actuado no es el remedio que sirva para reparar el acto de liquidación tributaria anulado por vicio formal cuando éste no haya sido causante de indefensión al recurrente, por ejemplo, porque se haya instruido erróneamente el procedimiento de liquidación tributaria. Lo que determina la orden de retrotraer las actuaciones administrativas una vez anulado el acto recurrido por razón de forma, es haber causado indefensión al interesado, si no ha habido causa de indefensión, el acto administrativo quedará anulado por vicio formal pero no será posible desandar lo andado para, continuando con el mismo procedimiento administrativo, reparar el vicio denunciado.

La retroacción de actuaciones es una medida ideada para beneficiar la posición de quien siendo parte en un procedimiento administrativo sufre menoscabo en la defensa efectiva de sus pretensiones, de modo que ordenando la vuelta atrás de lo actuado se restablece el equilibrio roto al instruir el procedimiento que le impidió articular las razones para una esencial defensa de sus intereses, por ello se da marcha atrás, porque solo haciéndolo así el interesado puede llegar a poner de manifiesto aquello de lo que se le privó con la instrucción del procedimiento anulado.

Cuando la causa de anulabilidad del procedimiento se fundamenta en un vicio formal que no causa indefensión, lo correcto es anular sin retrotraer porque la razón de invalidar el acto administrativo no reside en la privación al interesado los mecanismos de defensa previstos en el curso del procedimiento, sino en otro tipo de defecto formal cuya subsanación solo es posible con la instrucción de un nuevo procedimiento administrativo. Si en estos casos se ordenara la retroacción de lo actuado para, en el curso del mismo procedimiento anulado, dictar una resolución ajustada a ley, con la orden de vuelta atrás lo actuado se estaría beneficiando al órgano que incurrió en el vicio formal que ha invalidado el procedimiento tributario, y como quiera que nadie puede verse beneficiado como consecuencia de sus propios errores, la retroacción de las actuaciones resultaría inapropiada para la corrección de ese otro tipo de defecto formal.

Por esta razón el art. 239.3 LGT establece que no cualquier defecto de forma provoca la anulación del acto recurrido con orden de retrotraer lo actuado, sino solamente aquellos que por incurrir en él “hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante”.

Cuando el precepto se refiere a vicios formales que disminuyen las posibilidades de defensa del reclamante, no está aludiendo al vicio de indefensión en el sentido constitucional del término, que en su interpretación jurisprudencial viene descartando su existencia desde el momento en que el particular ha tenido la oportunidad de utilizar sus medios de defensa en instancias posteriores administrativas o procesales y, por lo tanto, de obtener una respuesta en cuanto al fondo de sus pretensiones aunque no la hubiera logrado en sede administrativa, pues de admitirse tal interpretación de su mandato prácticamente ningún defecto formal advertido en el procedimiento tributario, sería susceptible de causar una indefensión que potenciara la orden de retrotraer lo actuado además de la anulación del acto recurrido. Debido a ello quizás, el precepto no habla de vicio formal causante de indefensión al reclamante, sino de vicio formal que haya disminuido sus posibilidades de defensa, expresión más tenue que permite la retroacción de actuaciones por vicios de forma en el acto administrativo cuando se hayan visto minoradas las facultades que la ley otorga para la protección de los intereses jurídicos del recurrente.

La disminución de las facultades de defensa aludidas en el precepto, se refiere a la apreciación de vicios formales en el desarrollo del procedimiento tributario que adquieren relevancia por no haber permitido al interesado desplegar todas las posibilidades de defensa ofrecidas por las normas reguladoras del procedimiento, causando una disminución efectiva y real en sus garantías procedimentales que se pueden evidenciar, por ejemplo, en la omisión de la concreción del alcance o de la extensión de las actuaciones que inician un procedimiento de comprobación tributaria; en la omisión en su instrucción del trámite de audiencia; en una limitación injustificada de los medios de alegación o de los elementos de prueba; en la ausencia de motivación de la resolución administrativa; o, en suma, en la restricción de los elementos de defensa de los derechos e intereses del obligado tributario en el desarrollo del procedimiento administrativo.

Cuando el vicio formal advertido en el procedimiento tributario no disminuye las posibilidades de defensa del recurrente será motivo para anularlo, pero no podrán sanearse las actuaciones viciadas ordenando, al tiempo, la retroacción de lo actuado. Así debe entenderse cuando el vicio de forma no pueda ser reparado volviendo hacia atrás lo actuado porque en tal caso, el nuevo acto administrativo sustitutorio no vendría a reparar la posición injusta en que se sumió al interesado en el procedimiento sino a beneficiar al órgano administrativo que incurrió en error al instruirlo, y se le estaría dando la posibilidad al corregirlo, de dictar otro acto diferente con un contenido distinto al que no es posible llegar volviendo atrás las actuaciones del procedimiento anulado.

Así por ejemplo, si en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, el órgano de gestión se excede de las competencias que la ley reconoce en el desarrollo de sus actuaciones –porque se invade la comprobación de los libros mercantiles del contribuyente–, habrá que anular el procedimiento instruido porque el órgano instructor ha sobrepasado el marco de sus actuaciones en dicho procedimiento, pero no será adecuado ordenar la retroacción de lo actuado porque, al hacerlo, nos devolvería al mismo procedimiento que no es válido a los fines perseguidos de investigar la contabilidad mercantil del contribuyente. En casos como este, lo oportuno será anular, sin más, el acto de liquidación recurrido resultante de dicho procedimiento porque el vicio formal advertido no es de los que disminuyen las posibilidades de defensa del interesado.

Debe concluirse por ello que conforme a lo dispuesto en el art. 219.3 LGT, solo será posible ordenar la retroacción de actuaciones cuando, advirtiéndose un vicio de forma en el acto de liquidación tributaria, las posibilidades de defensa del reclamante se hayan visto cercenadas, de donde, es posible entender que el vicio causante de indefensión es aquél que:

– no afecta al contenido sustancial del acto de liquidación tributaria sino a la forma de manifestarse.

– merma las facultades de defensa del interesado impidiéndole recurrir, ser escuchado, o alegar lo que mejor convenga en protección de su interés.

– permite devolver el procedimiento instruido al momento en que se ha detectado el vicio que lo invalida y, por ello, proseguir su desarrollo sin necesidad de abrir nuevo procedimiento tributario.

Fuera de estos casos, los órganos económico-administrativos que anulen un acto tributario por vicio formal solo podrán ordenar la retroacción de lo actuado cuando expresamente así lo haya solicitado el recurrente al interponer la reclamación correspondiente, porque este tipo de recursos de revisión en sede administrativa aunque lo son en relación con el acto administrativo para preservar su legalidad, deben resolverse atendiendo a las pretensiones formuladas por la parte recurrente y teniendo en cuenta que el art. 239.3 LGT, párrafo primero, solo permite un pronunciamiento estimatorio, desestimatorio o declarando la inadmisibilidad de la reclamación.

El art. 237.1 LGT advierte que a través de las reclamaciones económico-administrativas se someten a conocimiento del órgano revisor “todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados” con prohibición de la reforma peyorativa, pero esta amplia facultad revisora otorgada por la ley a los órganos económico-administrativos no les permite hacer pronunciamientos más allá de lo que haya sido solicitado por la parte recurrente, de manera que si en el suplico de la reclamación interpuesta no se pide expresamente que, anulado el acto recurrido, se proceda a dar orden de retrotraer las actuaciones administrativas para repararlo, la vuelta hacia atrás de éstas no podrá ser acordada por tratarse de una decisión que excede de la función revisora del acto tributario reconocida por ley a los órganos económico-administrativos. En este sentido, lo dispuesto en el art. 119.3 de la Ley 39/2015 es bastante más esclarecedor de lo ordenado en el citado art. 237.1 LGT cuando dice aquél precepto legal: “El órgano que resuelva el recurso decidirá cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo, plantee el procedimiento, hayan sido o no alegadas por los interesados. En este último caso se les oirá previamente. No obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial” . Esa congruencia exigible al órgano de revisión en relación con las pretensiones del recurrente, es lo que se echa en falta en el precepto correspondiente de la LGT.

La amplitud de la función revisora administrativa contenida en el art. 237.1 LGT queda circunscrita al contenido del acto tributario impugnado y a la apreciación de sus vicios de legalidad hayan sido o no denunciados por el recurrente, pero no alcanza al procedimiento que deba seguirse para corregirlos que, evidentemente, no forma parte del contenido del acto sujeto a revisión por tratarse de actuaciones extrañas a él. La orden de retrotraer lo actuado no tiene que ver con la revisión de legalidad del acto recurrido sino con el modo de proceder para corregir los vicios en él evidenciados.

Quiere ello decir, que si la parte reclamante junto a la petición de anulación del acto tributario impugnado, no solicita de forma principal o subsidiaria que se ordene la retroacción de las actuaciones para corregir los vicios denunciados, el órgano económico-administrativo por iniciativa propia no puede acordar algo que excede de las pretensiones formuladas.

De lo hasta aquí argumentado debe concluirse que los órganos económico-administrativos podrán ordenar la retroacción de actuaciones al tiempo de declarar la anulación de un acto de liquidación tributaria, cuando la anulación tenga como fundamento lo dispuesto en el art. 239.3 LGT, párrafo tercero (defecto de forma causante de indefensión al recurrente); de ningún modo podrán acordarla cuando, declarado el vicio de forma en el acto de liquidación tributaria, no sea de los que puedan haber originado indefensión al reclamante; tampoco se declarará la retroacción de lo actuado cuando la causa de anulación del acto recurrido lo haya sido por defecto sustantivo del acto recurrido.