Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 210

Se trata de un vicio en el acto administrativo que no afecta a su eficacia sino directamente a su validez, no se trata de un vicio jurídico que perjudique la envoltura del acto administrativo recurrido en el modo de manifestarse sino a su contenido más íntimo, a su esencia, a su adecuación a derecho como declaración de voluntad de la Administración. De ahí entonces que, tratándose de un vicio que no es posible convalidar, para repararlo no resulte razonable ordenar la retroacción de lo actuado, porque con la simple vuelta atrás pretendiendo la reconstrucción del procedimiento anulado no se remedia (convalida) un vicio que afecta a la esencia del acto administrativo. Si se pretende la supervivencia del objeto investigado por medio de un acto fundado en vicio de anulación por razones sustanciales, hay que producir un acto administrativo nuevo sobre el mismo objeto tributario por medio de la instrucción de un nuevo procedimiento, pues solo de este modo es posible el nacimiento de un nuevo acto tributario desprovisto de los vicios que invalidaron el dictado en primer lugar.

A diferencia del vicio formal causante de indefensión, el vicio sustantivo advertido en el acto tributario solo puede haberse debido a una errónea y equivocada intervención del órgano instructor del procedimiento de aplicación del tributo que no se puede enmendar retrotrayendo actuaciones porque de hacerlo, se estaría privilegiando al órgano administrativo que actuó con falta de diligencia, y la única forma de reparar el defecto que afecta a la esencia intrínseca de ese acto tributario es, anulándolo primero, procediendo a la devolución de lo ingresado con los intereses de demora devengados, o en su defecto, a la devolución de las garantías prestadas, para después iniciar nuevo procedimiento de aplicación del tributo sobre el mismo objeto tributario que el anulado del que resulte un acto administrativo distinto.

Nos encontramos ante un producto que ha surgido tan defectuoso de la horma utilizada por el órgano que lo ha dictado, que solo puede subsanarse haciéndolo desaparecer y produciendo un nuevo acto diferente aunque sobre el mismo objeto que el anulado, desposeído de los vicios que aquejaban al primero. No hay renovación de las actuaciones administrativas en el procedimiento viciado de anulabilidad, hay novación de acto administrativo lo que solo es posible a través de la instrucción de un nuevo procedimiento. La retroacción de actuaciones “no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico”, ha dicho el Tribunal Supremo (sentencia del 26 de marzo de 2012, recurso de casación núm. 5827/2009, RJ 2012, 5101).

Si se permitiera la retroacción de actuaciones al dictar la anulación de un acto administrativo por vicios sustantivos, se estaría premiando el negligente comportamiento del órgano autor del mismo y privilegiando la actuación administrativa, pues con el simple expediente de desandar lo ya andado, quedaría saneado el acto viciado sustancialmente de validez sin otro esfuerzo por parte de su instructor que el de reparar las actuaciones viciadas de validez para unirlas a las no contaminadas en el procedimiento anulado.

El Tribunal Supremo, en alguno de sus pronunciamientos ha llegado a en-tender que en los casos de anulación del acto de liquidación por vicio material también existe retroactividad administrativa aunque no en su sentido técnico-jurídico, en la medida que el acto anulado puede volver a producirse saneado de los defectos que le aquejaban mediante la incoación de un nuevo procedimiento administrativo, siempre que el plazo de prescripción del derecho a liquidar no ha sobrevenido al tiempo de declararse la anulación de aquel otro procedimiento y que el nuevo acto sea respetuoso con la cosa juzgada.

Discrepo de este modo de entender la actuación retroactiva de la Administración por cuanto, una vez anulado un acto administrativo por vicio material o sustantivo, no es posible recuperarlo corrigiendo el defecto en él advertido dentro del mismo procedimiento instruido (retroacción de lo actuado en sentido auténtico), sino que debe dictarse un nuevo acto administrativo distinto del anulado, lo que solo se consigue con el comienzo de un procedimiento administrativo ex novo, con el desarrollo de nuevas actuaciones y notificación de su inicio, ofrecimiento de nuevas garantías al interesado en el curso de estas otras actuaciones, nuevos trámites de audiencia y alegaciones ofrecidos por el órgano instructor, y con nueva resolución del acto producido que, natural-mente, no puede incidir sobre el mismo vicio declarado por imperativo de la cosa juzgada, todo lo cual, es imposible llevarlo a cabo con una simple reposición de actuaciones administrativas. Esto es, el acto administrativo resultante de la instrucción del nuevo procedimiento incoado, no es un acto restaurado o reparado del vicio que aquejaba al anulado, sino que se trata de un nuevo acto administrativo distinto del anulado.

Asimismo, existe una importante diferencia entre retrotraer lo actuado e inicio de nuevo procedimiento porque mientras en el primer caso el tiempo transcurrido en el procedimiento anulado se considera consumido y ha de restarse del tiempo de duración de ese procedimiento, cuando se inicia un nuevo procedimiento tributario con el mismo objeto que el anulado, el procedimiento surgido ex novo se rige por su plazo íntegro de duración sin que el tiempo empleado en el procedimiento anulado tenga ninguna influencia en que se instruya de nuevo.

Lo que entiende el Tribunal Supremo al modo de una “retroactividad impropia” de actuaciones en los casos de anulación por vicio sustancial del acto recurrido, no es sino el efecto atribuido, sin apoyo legal, a la interrupción del plazo de prescripción sobre lo que me ocupo en otro epígrafe del presente trabajo.

Para que se entienda mejor la diferencia entre el vicio de forma con anulación del acto y orden de retrotraer lo actuado, y el vicio sustantivo que anula el acto administrativo: A través del primero, el procedimiento se “limpia” de las actuaciones que le perjudican sin abandonar su cauce natural que prosigue su desarrollo hasta el dictado del acto resolutorio una vez saneado el vicio que le privaba de validez. Cuando en el acto administrativo se advierte un vicio sustantivo este modo de proceder es impertinente, porque no es posible “limpiar” un vicio de “derecho sustantivo” en el discurrir del mismo procedimiento en que se originó. Ahora, no se trata de adecentar la fachada del acto anulado, su envoltura, sino de producir otro distinto desprovisto de los vicios sustantivos que invalidaron al primero, lo que exigirá el inicio de un nuevo procedimiento sobre el mismo objeto que motivó el procedimiento anulado, con respeto a la prescripción del ejercicio del derecho que se vaya a declarar, a la cosa juzgada, y a la reforma peyorativa.

Por ello, a mi modo de entender, el principio de conservación de actos y actuaciones del procedimiento anulado cobra todo su sentido cuando la causa de anulación del procedimiento se debe a vicios de forma causantes de indefensión, pero no cuando responde a vicios de contenido material –o a cualquier otro defecto formal– en que parece más discutible que actos y actuaciones del procedimiento anulado por “razones de derecho sustantivo” puedan ser atraídos, sin más, al nuevo procedimiento que se instruye con el mismo objeto porque de hacerlo así, estaría llevándose a cabo una “retroacción de actuaciones impropia”.

Cuando se advierte indefensión y vicio formal en el acto administrativo recurrido, la conservación de aquellas actuaciones no contaminadas por la causa de anulabilidad parece consecuente pues se trata de actuaciones que se han seguido en el seno del mismo procedimiento administrativo, que se sub-sana como consecuencia de la orden de retrotraer lo actuado. Estamos ante actuaciones administrativas desplegadas en el desarrollo de un mismo procedimiento. No sucede esto cuando el vicio que provoca la nulidad del acto lo ha sido por razones de derecho sustantivo, dado que, resultando inevitable la apertura de un nuevo procedimiento sobre el mismo objeto que el anulado, la conservación de las actuaciones seguidas en este último no es posible –salvo como elementos de prueba– por hallarnos ante el despliegue de un nuevo procedimiento del que deben derivar nuevas actuaciones y un nuevo acto tributario que, aun siéndolo sobre el mismo objeto, resulta ser distinto del que quedó anulado.

La posibilidad de retrotraer actuaciones cuando no ha sido solicitada por el recurrente es una situación no pacífica en la jurisprudencia. Así, por Auto del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2020 (recurso de casación 499/2020) se ha admitido de interés casacional determinar si es susceptible de recurso contencioso-administrativo la resolución de un órgano económico-administrativo que anula los actos tributarios cuestionados (una liquidación y una sanción tributarias), para ordenar la retroacción de actuaciones con la finalidad de que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas determinadas rentas, siendo así que dicha retroacción no fue solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante.

El asunto en cuestión trae causa de una liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes donde se cuestiona si quedan sujetos a retención los rendimientos derivados de la comercialización de un software para lo que se precisa dictamen técnico especializado a propósito de la naturaleza fiscal de esos rendimientos. Se advierte que la causa de anulación del acto de liquidación pende de la calificación jurídica que se dé a los rendimientos en cuestión, esto es, se trata de una cuestión de derecho sustantivo que afecta a la esencia misma del acto de liquidación (retención o no retención de las cantidades obtenidas por la explotación económica del software en atención a su naturaleza). En sus pretensiones, la parte recurrente solicitó la anulación del acto de liquidación tributaria sin más, y el órgano económico-administrativo resuelve anulándolo para que se califiquen correctamente esos rendimientos como renta sujeta o no al impuesto y ordena la retroacción de lo actuado.

A mi modo de ver, resultando incuestionable que el vicio que provoca la anulación de la liquidación tributaria es un vicio sustantivo que afecta a su misma esencia, con fundamento en lo dispuesto en el art. 239.3 LGT, párrafo segundo, el órgano económico-administrativo no puede ordenar la retroacción de actuaciones solo prevista para vicios de forma causantes de indefensión, único supuesto recogido en ley que posibilita el efecto retroactivo señalado por el órgano económico-administrativo que, por lo tanto y a iniciativa propia, no puede ordenarla al no haber sido formulada como pretensión de la parte reclamante. Como ya expuse líneas más arriba, este modo de proceder no tiene cobertura legal en los dispuesto en el art. 237.1 LGT porque la facultad de revisión de las cuestiones de legalidad relativas al acto impugnado hayan sido o no formuladas siempre que deriven del expediente administrativo, no abarca a las pretensiones formuladas en la reclamación, y a ellas debe sujetarse el órgano económico-administrativo al resolver, de modo que no tratándose el vicio advertido de un defecto que afecta a la forma en que se manifiesta el acto recurrido causante de indefensión, y no habiéndose pedido expresamente por el reclamante, junto a la anulación del acto recurrido, la retroacción de las actuaciones administrativas tras declarar su anulación el órgano económico-administrativo por iniciativa propia de éste, no puede ser admitida pues en el ejercicio de su función revisora del acto administrativo no debe ir más allá de la pretensión formulada por la parte reclamante que solicitó solamente un pronunciamiento de anulación. En este particular, bueno es recordar lo dispuesto en el art. 119.3 de la Ley 39/2015 cuando invocando el principio de congruencia en sede revisora administrativa exige que las resoluciones dictadas por los órganos con competencia para hacerlo, se sujeten a las peticiones formuladas por el recurrente.

Dicho lo que antecede, procede a analizar los casos en que el defecto sustantivo o material afecta en su totalidad al acto recurrido o solo a una parte del mismo.

Si la anulación del acto administrativo por “razones de derecho sustantivo” lo ha sido en su totalidad, el acto administrativo anulado pierde todos sus efectos jurídicos (la jurisprudencia sostiene que se mantiene el efecto interruptor del plazo de prescripción, pero esto puede someterse también a discusión), y si se trata de un acto de liquidación tributaria, ésta debe causar baja al hallarse contabilizada como deuda contraída por su deudor. Para el caso de que éste hubiera realizado ingresos por cuenta de la liquidación anulada, deberá procederse a su devolución con los correspondientes intereses de demora siempre que, al recurrir, el acto impugnado no hubiera quedado suspendido; si lo hubiera estado, se procederá a la devolución de la garantía aportada con los gastos por ella originados. Todo esto, debe hacerse por el órgano encargado de ejecutar la resolución anulatoria en el plazo de ejecución de la resolución económico-administrativa correspondiente.

Cuando la anulación por “razones de derecho sustantivo” lo es solo en parte, significa que, otra parte del acto administrativo recurrido es válida y mantiene sus efectos jurídicos, sin embargo, el acto en cuestión debe quedar corregido en la parte anulada siguiendo el criterio mantenido por la resolución que determinó su anulación parcial. Tratándose de un acto de liquidación tributaria afectado parcialmente por la causa de invalidez, habrá que dar de baja la deuda contabilizada como tal si la razón de invalidez afecta a la cuantía de la obligación legal, proceder a la devolución de lo indebidamente ingresado, o en su caso, compensar lo ingresado con la nueva deuda resultante de la ejecución de la resolución anulatoria en parte.

En estos casos los actos susceptibles de conservación producidos en el procedimiento viciado parcialmente de anulabilidad serán aquellos que no se hayan visto afectados por el vicio detectado, esto es, se trata de actos y actuaciones habidos en el seno del procedimiento válidos en la medida que no se han visto perjudicados por la razón de la anulabilidad parcial.

El órgano encargado de ejecutar la resolución o sentencia anulatoria en parte del acto recurrido, queda desprovisto de su “potestad de disposición” porque sus actuaciones no tienen el carácter de declarativas en el curso de un procedimiento de esa naturaleza sino realizadas en ejecución del dictado de lo resuelto en sede revisora administrativa o jurisdiccional y su función queda limitada a trasladar al acto administrativo el contenido de la resolución administrativa o decisión judicial para despojarlo de los defectos que lo invalidaban y fueron detallados en la resolución anulatoria.

Por ello, tanto el art. 239.3 LGT, párrafo tercero, como el art. 66.2, párrafo tercero, del Real Decreto 520/2005 de revisión en vía administrativa, aclaran que las actuaciones dictadas por el órgano autor del acto anulado en ejecución de resoluciones económico-administrativas, tienen naturaleza de actos de ejecución de lo resuelto y no se trata de actuaciones desarrolladas en el seno del procedimiento anulado, lo que significa que en el dictado del nuevo acto corregido de los defectos jurídicos que lo invalidaban, el órgano encargado de su ejecución no dispone de facultades declarativas y debe limitarse a ejecutar en sus propios términos el sentido de lo resuelto por el órgano de revisión.

Es en estos casos cuando cobra especial relevancia lo dispuesto en el art. 239.3 LGT, último párrafo, al ordenar que salvo en los casos de retroacción de actuaciones, los actos resultantes de la ejecución “deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución”.

Dos cuestiones se plantean al hilo de su mandato, de un lado, si los actos tributarios resultantes de la ejecución deben ser objeto de revisión en el propio trámite de ejecución de la reclamación económico-administrativa, o si por el contrario, cabe frente a ellos iniciar un nuevo procedimiento de revisión en sede administrativa; de otro lado, deben determinarse los efectos derivados del incumplimiento del plazo de un mes para la ejecución de lo resuelto en vía económico-administrativa.

En relación con la primera de las cuestiones suscitadas, ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 23 de junio de 2020 (casación 5086/2017, JUR 2020,189376) “En el caso de anulación parcial por motivos de fondo, la nueva liquidación se hace en ejecución de lo resuelto y ordenado por el Tribunal sentenciador, debiendo la nueva liquidación ajustarse a la misma, y resolviéndose las discrepancias en el mismo incidente de ejecución, excepto, como se ha indicado, que el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, en que sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente”. Dicho de otro modo, frente a los actos dictados en ejecución de resoluciones económico-administrativas, en caso de discrepancia, no es dable interponer una nueva reclamación económico-administrativa frente al acto de liquidación ejecutado pues de hacerlo, se alargarían innecesariamente en el tiempo los procedimientos administrativos, llegándose a resolver y a hacer pronunciamientos sobre actuaciones que, referidas a un mismo acto, pudieran ser divergentes en sus contenidos. Significa ello, que las discrepancias rugidas con ocasión de la ejecución de resoluciones dictadas en sede económico-administrativa, deben dirimirse en el propio incidente de ejecución sin posibilidad de iniciar frente al acto de ejecución nueva reclamación económico-administrativa, pero acudiendo a lo ordenado en el art. 241 ter LGT (plazo de interposición de un mes desde la notificación del acto ejecutado, y resolución mediante procedimiento abreviado en plazo de seis meses).

En lo que hace a las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo de un mes para dictar la ejecución de los resuelto en vía económico-administrativa, en jurisprudencia del Tribunal Supremo anterior a la vigente redacción del art. 239.3 LGT, párrafo tercero, se había señalado que constituye una mera irregularidad formal que no supone la caducidad del acto ejecutado con consecuencias en el plazo prescriptivo sino, todo lo más, la no exigibilidad de intereses moratorios una vez transcurrido el plazo del mes de ejecución de lo resuelto por el órgano económico-administrativo.

En fechas recientes, por Auto del Tribunal Supremo de 16 de enero de 2019 (rec. casac. 4911/2018) ha considerado de interés casacional objetivo determinar si el incumplimiento de ese plazo es causa declarativa de la anulabilidad del acto de ejecución, o si se mantiene la tesis de que se trata de una mera irregularidad invalidante que solo tiene efectos en relación con la exigibilidad de intereses moratorios.