Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 207

La exigencia de motivar el acto administrativo se sustenta en la necesidad de exteriorizar las razones que han sido determinantes para el dictado de la decisión administrativa adoptada y lleguen a debido conocimiento de los interesados para, en su caso, fundar la posterior defensa de sus intereses, permitiendo de ese modo la fiscalización jurídica del acto administrativo. La motivación del acto administrativo es exigencia de la seguridad jurídica, pero también, de la interdicción de la arbitrariedad en el actuar de la Administración.

Tanto la doctrina científica como la jurisprudencia han entablado una estrecha conexión entre el requisito de la motivación de los actos tributarios y el derecho a la defensa de los obligados tributarios, haciendo de la falta de motivación la consecuencia de haber socavado las garantías de defensa de los administrados. Sin embargo, la exigencia de la motivación de los actos administrativo-tributarios no se reduce solo a la conexión. La obligación de motivar los actos administrativos como garantía, no está ligada solamente al derecho de defensa de los contribuyentes sino que asegura la imparcialidad de la actuación administrativa en la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que la ley atribuye a sus órganos.

Por ello es posible apreciar la existencia de actos administrativos tributarios ausentes de motivación que causan indefensión a los obligados tributarios, pero también la existencia de otros que, hallándose igualmente faltos de motivación, ponen en cuestión la actuación imparcial del órgano que los ha dictado. Ambos vicios apreciados en el acto tributario traslucirán su ilegalidad, pero mientras el primero de ellos además ha sido causante de indefensión al interesado, no se puede afirmar lo mismo del segundo que, por resultar acto arbitrario, queda afectado por la causa de nulidad que lo aqueja sin que pueda afirmarse con la mismo rotundidad que ha perjudicado las posibilidades de defensa del interesado. El primero, podrá corregirse anulándolo y dando orden de retroacción de lo actuado en los términos recogidos en el párrafo segundo del art. 239.3 LGT, no en cambio el segundo, que podrá ser anulado pero sin volver atrás lo actuado pues la arbitraria actuación de su autor impide repararlo con una simple vuelta atrás de sus actuaciones, poniendo en cues-tión además si se trata de un vicio de forma o de fondo habido en el procedimiento instruido.

A mi modo de ver, en proceder un tanto liviano, los órganos competentes para la revisión de los actos de naturaleza tributaria cuando se enfrentan al vicio de anulabilidad por falta de motivación del acto de liquidación, vinculan el efecto de anulación con la orden de retrotraer lo actuado, siendo así que en ocasiones, la falta de motivación no ha provocado solamente indefensión al recurrente sino que, ante todo, revela la producción de un acto administrativo arbitrario, rayano en la vía de hecho, por haber sido dictado al margen del procedimiento legalmente establecido.

Se hace necesario, por ello, matizar suficientemente cuándo la ausencia de motivación como vicio formal del acto de liquidación tributaria disminuye las posibilidades de defensa del recurrente, y cuándo se trata de un acto que, por arbitrario, queda afectado por vicio de anulabilidad que va más allá de la mera transgresión de las garantías de defensa del interesado, pues en mi opinión, los efectos jurídicos que deben derivar de su revisión son bien distintos ante la imposibilidad de reparar el daño que envilece el acto recurrido ordenando su reposición al momento de ser detectado el vicio que lo invalida.

Pensemos en alguno de los casos más recurrentes en que el acto de liquidación tributaria se anula por falta de motivación como sucede, por ejemplo, con ocasión de los expedientes de comprobación de valores. Paso a describir cuatro supuestos en que se detecta vicio en la motivación del expediente de valoración, todos ellos causantes de la invalidación del acto recurrido aunque por diferentes razones, lo que me va a permitir señalar cuál sería, en mi opinión, el modo de proceder en cada caso.

El primer supuesto, sería aquel en que el acto de liquidación tributaria se anula por total falta de motivación del expediente de comprobación de valores, supuesto en que la ausencia total motivación conduciría a razonar que el órgano administrativo ha procedido por la vía de hecho. El segundo supuesto, viene dado por la anulación del acto de liquidación con fundamento en que el expediente de comprobación de valores presenta una motivación insuficiente. El tercer supuesto, lo constituye aquel en que la liquidación se anula porque el acuerdo de comprobación de valores ha empleado un medio inadecuado para la valoración del bien de que se trata. Y para analizar el cuarto supuesto me remito al caso en que los valores empleados en el expediente de comprobación son tan irreales o desproporcionados que conducen a la anulación de la liquidación tributaria.

En el primero de los casos señalados, la valoración administrativa ha sido del todo arbitraria porque no se sustenta en procedimiento alguno que la fundamente, pudiéndose apreciar la existencia de un vicio en la forma de manifestarse el acto de liquidación –su motivación– que bordea alguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho. De manera que, declarado el vicio por mera anulabilidad –omito la causa de nulidad radical– no sería procedente ordenar la retroacción de lo actuado porque al no existir procedimiento en el que sustentar el acto administrativo dictado, no puede ser intrínsecamente subsanable retrotrayendo unas actuaciones que no se han producido, como tampoco es posible apreciar que este acto “haya disminuido” las garantías de defensa del contribuyente, al haberlas pulverizado. A mi modo de ver en este caso, procedería anular el acto recurrido sin orden de retrotraer las actuaciones.

En el segundo caso, la anulación deriva de la insuficiente motivación del expediente de comprobación de valores que, sin duda, ha disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente por lo que, a la par que se declara su anulabilidad por tal causa, se ordenaría la retroacción de lo actuado a fin de dictar un nuevo acto de liquidación suficientemente motivado. Es un caso típico de anulación con retroacción de las actuaciones porque el vicio que invalida el acto de liquidación presente deficiencias en su fundamento que han disminuido las posibilidades de defensa de quien lo recurre, tratándose por ello, de acto que puede subsanarse en el curso de las mismas actuaciones procedimentales devolviéndolas al origen de su pecado para motivar aquello que quedó sin fundamento en el acto anulado.

En el tercer supuesto, la anulación de la liquidación trae causa de que el expediente de comprobación de valores ha empleado un medio de valoración inadecuado respecto de los señalados en el art. 57 LGT, lo que constituye un vicio en la forma de haberse forjado la voluntad de la Administración pero que, a mi entender, no ha ocasionado la indefensión del contribuyente que ha estado en disposición de conocer a la perfección el vicio que invalidaba el acto de liquidación tributaria, luego el pronunciamiento revisor del acto debería ser para anularlo sin más, es decir, sin ordenar retrotraer lo actuado porque el vicio denunciado no es posible repararlo en el seno del mismo procedimiento que se anula pues, al emplear un medio de valoración distinto al utilizado en el procedimiento anulado, el acto de liquidación resultante sería diferente totalmente del primitivamente dictado.

En el cuarto supuesto planteado, la causa de anulación de la liquidación se sustenta en la utilización de unos valores en el expediente de comprobación que han resultado ser irreales, desproporcionados, extraños a la naturaleza del bien evaluado, lo que a mi modo der ver, constituye un vicio intrínseco o de fondo en la determinación del acto de liquidación que debe provocar su anulación no por vicio formal, sino por defecto material en la cuantificación de la obligación tributaria, de donde no es posible ordenar su anulación dando orden de retroacción de las actuaciones, porque el vicio señalado no es posible remediarlo restaurando las desarrolladas en el procedimiento anulado al ser necesaria una valoración real y cierta del bien comprobado que, a buen seguro, determinará una acto de liquidación distinto del que fue anulado.

La diferencia entre los dos últimos ejemplos escogidos reside en que en el primero de ellos, el acto administrativo peca de defecto de forma porque al utilizar los medios de valoración del art. 57 LGT escoge uno que, a la postre, resulta inadecuado entre los legalmente permitidos, en tanto que en el segundo y último caso, el medio escogido ha llevado a la determinación de un valor irreal y extraño a la naturaleza del bien evaluado.

Los ejemplos barajados dan testimonio a mi modo de ver, que no siempre la anulación de un procedimiento de comprobación de valores por falta de motivación supone, además de dejar sin efecto el expediente instruido, el deber de ordenar la retroacción de las actuaciones administrativas, pues por una parte, no siempre la falta de motivación supone incurrir en un defecto de forma en la instrucción del procedimiento administrativo, y además porque conforme señala el art. 239.3, párrafo segundo, LGT, la anulación del acto administrativo con orden de retroacción de lo actuado solo es posible cuando además de detectarse el vicio de formal en el procedimiento, se hayan disminuido las posibilidades de defensa del recurrente.