Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 225

El art. 119.3 LGT impide ejercitar las opciones tributarias una vez concluido el período voluntario para presentar la declaración en que podía aplicarse inicialmente dichas opciones. Probablemente este régimen es excesivamente riguroso y sería conveniente su reforma (por ejemplo, permitiendo su rectificación hasta que se inicien actuaciones de comprobación). De lege lata debemos determinar si la aplicación de bases imponibles negativas (y cuotas a compensar) constituye o no el ejercicio de una opción tributaria en el sentido del art. 119.3.

En principio, la respuesta parece afirmativa, pues el contribuyente puede elegir en qué período y en qué medida aplica dichas partidas negativas (siempre que se hayan generado bases o cuotas positivas suficientes) y el ejercicio de dicha facultad se ejercita a través de la declaración correspondiente (del Impuesto sobre Sociedades o del IVA).

Sin embargo, la doctrina ha elaborado alguna objeción relevante:

Así, en un excelente estudio, Montesinos Oltra considera que el concepto de opción implica “un contexto de incertidumbre sobre sus efectos” y no la mera elección formal –como mecanismo de gestión tributaria– de un régimen jurídico que necesariamente le resultará favorable29. Si lo hemos entendido correctamente, esto permitiría calificar como opción la renuncia a la estimación objetiva (existe incertidumbre sobre los beneficios reales que se obtendrán el próximo año), mientras que no constituiría una opción la elección de la tributación conjunta (pues los interesados pueden conocer con toda certeza si les supondrá una mayor o menor tributación que la individual)30.

Esta distinción se fundamenta en un argumento sólido: no tiene sentido que el legislador permita al contribuyente “optar” por pagar una cantidad superior a la que le corresponde legalmente. Por tanto, los casos en que se conceden aparentemente esas falsas opciones responden únicamente a razones dirigidas a facilitar la gestión (practicabilidad administrativa): bien sea porque el contribuyente deba reflejar en su autoliquidación el cumplimiento de los requisitos que permiten la elección favorable –como puede suceder con los beneficios fiscales– o bien porque el legislador no pueda predecir con carácter general cual sea la elección menos gravosa, de modo que delega en el contribuyente la práctica de dicho juicio, pues en el caso concreto –elección entre la tributación individual o la conjunta– podrá determinar con toda certeza la decisión conveniente31.

Pues bien, según el citado autor, aunque la posibilidad de distribuir la compensación entre diversos períodos puede implicar cierto grado de incertidumbre, esto no sucederá siempre. En muchos casos la compensación consistirá simplemente en un instrumento para “ponderar la capacidad económica del obligado tributario a lo largo del tiempo de una forma más ajustada a la realidad”32. Por tanto, no estaremos ante una verdadera opción por lo que no debería resultar aplicable el art. 119.3 LGT.

Pensamos que la ley debería haberse configurado con arreglo a la propuesta de MONTESINOS OLTRA, pues otra cosa supone reconocer que el legislador ha establecido un impuesto sobre los tontos (utilizando la terminología alemana) o, dicho de modo más elegante, un incremento de la carga tributaria para aquellos contribuyentes que no hayan estado suficientemente asesorados. Por desgracia, nos parece que esto último sucede, con cierta frecuencia, en nuestro sistema impositivo. Por el momento, la doctrina del TEAC incardina la aplicación de bases imponibles negativas entre las opciones tributarias, aunque matiza la aplicación del citado precepto en función de las circunstancias que concurran en el caso concreto33.

También parece rechazar el carácter de opción de la compensación de bases imponibles negativas la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de junio de 2020 (JUR 2020, 252591). En ella se afirma que las opciones tributarias constan de los siguientes elementos esenciales:

“i) Las opciones tributarias vienen explícitamente reguladas en la Ley; ii) la Ley además las identifica de manera explícita mediante la fórmula ‘podrá optar’ o similar; iii) se otorga al sujeto pasivo del impuesto el ejercicio de la opción, que debe ejecutar mediante una declaración de voluntad expresa, iv) una vez realizada la opción esta deviene vinculante para el obligado tributario que la realiza y para la Administración Tributaria, v) la opción consiste en la voluntaria sujeción a una consecuencia o régimen especial, como alternativa al general del impuesto que rige en defecto, y; vi) la finalidad del reconocimiento de la opción reside en la mejor determinación de la capacidad económica gravada del sujeto pasivo”.

La sentencia contrasta estas características con el régimen de las bases imponibles negativas (FJ 5.º):

“La Ley no contempla para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que el sujeto pasivo pueda optar entre compensar las pérdidas pasadas u otra consecuencia o régimen alter-nativo del anterior. Dicho de otro modo, el sujeto pasivo del impuesto no tiene ningún derecho alternativo al de compensación de sus bases imponibles negativas.

(…)

Así entendida, la compensación de bases imponibles negativas no es tanto una opción tributaria, como la previsión de un derecho en la aplicación del impuesto para la más ajustada determinación de la base imponible de la sociedad, consecuencia de la consideración del sujeto pasivo de este impuesto como empresa en movimiento”.

Esta argumentación, aunque valiosa, ofrece algunos flancos a la crítica:

– Por un lado, nos parece muy discutible que para configurar una opción la ley deba “identifica[rla] de manera explícita mediante la fórmula ‘podrá optar’ o similar”. Bastará con que se permita elegir al contribuyente entre diversas consecuencias jurídicas (aplicarlas bases imponibles negativas ahora o más tarde).

– No estamos seguros de que la opción deba descansar necesariamente en “un régimen jurídico alternativo” en el sentido que señala la sentencia. Al menos esto no se deduce con claridad del art. 119.3. La opción puede consistir en una elección sobre el período a que se imputan determinadas cuantías.

– Es discutible que la única finalidad posible de las opciones radique en “la mejor determinación de la capacidad económica gravada del sujeto pasivo”. Podría consistir también en otras finalidades constitucionalmente legítimas. En todo caso, podría sostenerse que la libertad de imputación temporal de las bases imponibles negativas responde también al principio de capacidad económica, como ha advertido Montesinos Oltra34.

Además, pensamos que el tribunal solo ofrece estas ideas “a mayor abundamiento” (la sentencia se refiere a la conveniencia de agotar el deber de motivación). En efecto, en el caso concreto se trataba de determinar si el contribuyente, que no había presentado en plazo su autoliquidación del impuesto sobre sociedades, podía aplicar las bases imponibles negativas en una autoliquidación extemporánea. El Tribunal afirma que esto sí es posible, puesto que el art. 119.3 solo prohíbe rectificar las opciones expresadas en declaraciones ya presentadas. Por tanto, la omisión de presentar en plazo la correspondiente autoliquidación no puede suponer el ejercicio de opción alguna (FJ 4.º). Pues bien, todo este razonamiento, que constituye la ratio decidendi de la sentencia, está presuponiendo que la aplicación de bases imponibles positivas sí constituye una opción.

Así pues, aunque deban reconocerse ciertas dudas, parece posible sostener que la aplicación en un ejercicio determinado de las bases imponibles negativas constituye el objeto de una opción tributaria en el sentido del art. 119.3 LGT35. De todos modos, tal opción es distinta de la correcta determinación del importe de la base negativa pendiente de aplicar (que debería permitirse durante el plazo de diez años (art. 66.bis.2) y, además, parece modulada por el nuevo art. 119.4, introducido por la reforma de 2015.