Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 229

A nuestro entender la norma no constituye una excepción al art. 119.3 LGT. Su tenor literal se refiere a la aplicación de cantidades “pendientes de compensación o deducción” y no a la posibilidad de modificar las cantidades ya aplicadas.

Es cierto que el art. 119.4 LGT permite rectificar el importe de las cantidades pendientes de compensar, mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, siempre que se presenten antes “del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos”. Sin embargo, a nuestro entender este inciso del art. 119.4 no se refiere a una rectificación en el ejercicio de la opción, sino a las actuaciones dirigidas a determinar correctamente su cuantía.

Al mismo tiempo, la norma deja claro que es posible aplicar tales cantidades pendientes “en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos”. El precepto no indica expresamente a quién corresponde la iniciativa de aplicarlas, pero la lógica indica que –cuando la aplicación no venga exigida por la ley– tal iniciativa recaerá en el contribuyente a través de las manifestaciones que realice en el procedimiento de comprobación o deducción.

Desde esta perspectiva, el precepto no es novedoso, pues tal facultad ya se reconocía implícitamente por el art. 195.1 LGT in fine al tipificarse la infracción consistente en declarar “incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación”.

El art. 119.4 LGT impide presentar las correspondientes declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación “después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos”. Sin embargo, dado que en los procedimientos de alcance general la comprobación se extenderá a “la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito” (art. 66.bis.2 LGT) la Administración deberá corregir (en su caso, al alza) los errores que se hayan cometido en la autoliquidación de dichas bases y el interesado podrá realizar las alegaciones oportunas.41 Este planteamiento sería coherente con lo previsto en el art. 126.2 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos (vid supra).

En efecto, un error en la determinación por el contribuyente de las bases o cuotas pendientes de aplicar no constituye el ejercicio de una opción y, por tanto, su subsanación no está sometida al restrictivo régimen temporal del art. 119.3 LGT. A nuestro entender tal error podrá rectificarse durante el plazo de diez años previsto en el art. 66.bis.2, bien de oficio por la Administración, bien a instancia del interesado mediante el instrumento que corresponda (solicitudes de rectificación o autoliquidaciones complementarias, según los casos). Si se inicia la comprobación de un ejercicio y las cantidades pendientes de compensar no se han autoliquidado correctamente, esta circunstancia deberá ponerse en conocimiento de la Administración para que las rectifique en el seno de dicho procedimiento.

Además, no puede entenderse que se ha ejercitado una opción cuando el contribuyente la ha omitido como consecuencia de un error de la Administración que después se ha corregido por los tribunales. En estos casos, la decisión judicial (vgr. reconociendo unas bases imponibles negativas superiores a las liquidadas por la Administración reabre la posibilidad de ejercitar la opción). Expresan con todo acierto esta idea Delgado Pacheco y García Ruiz42. Entendemos, de modo análogo, que cuando el contribuyente rectifique un error en la determinación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación será posible ejercitar la correspondiente opción43. Así parece reconocerlo la SAN de 21 de noviembre de 2019 (JUR 2020, 34308) basándose en el principio de íntegra regularización.