Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 237

Un elemento esencial para el establecimiento de la relación cooperativa –y de una buena práctica administrativa– es, por un lado, contar con normas de mejor calidad técnica y, por otro lado, disponer de una correcta interpretación y aplicación de las mismas. Únicamente de este modo se crea un marco de seguridad jurídica. Estamos ante un principio universal que afecta a todos los ámbitos del Derecho y al que el ordenamiento jurídico español dota de este carácter en el art. 9.3 de la CE.

La seguridad jurídica es especialmente referible al Derecho Tributario, tanto por la condición de obligación legal del tributo (lo que convierte al ordenamiento tributario en un ordenamiento integrado por “obligaciones tasadas” de dar y que deben ser “previsibles” para el ciudadano), como por la producción amplia e intensa de normas, lo que propicia situaciones de inseguridad.

En esta materia, por tanto, es necesario avanzar desde tres planos diferentes. El primero, el de la producción normativa. En este sentido, tanto la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, como la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, regulan un procedimiento de elaboración de los proyectos de ley que cumple con los mejores estándares internacionales en materia de buena regulación. En concreto, se exige una planificación previa, con mayor participación de los interesados, y sometida a una continua evaluación, tanto ex ante como a posteriori. Esperemos que la Administración no realice una aplicación meramente formal de estas previsiones de calidad normativa, sino que las interiorice como instrumentos esenciales para la mejor defensa del interés público.

El segundo plano al que nos referíamos es el de la fijación de los criterios administrativos de interpretación. En el Estado, las CCAA y las EELL, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las normas en materia tributaria reside, respectivamente, en el Ministro, Consejero y Concejal o Diputado de Hacienda (art. 12.3 de la LGT). Todas ellas son de obligado cumplimiento para cada una de sus Administraciones tributarias, lo cual es una buena práctica esencial de cara a la seguridad jurídica. Ahora bien y de forma incomprensible, no suelen utilizarse.

También pueden dictar estas disposiciones, los órganos que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación (art. 12.3 de la LGT). Es decir, la Dirección General de Tributos en el ámbito estatal y los organismos similares de las CCAA y EELL. En este caso sólo tienen efectos vinculantes para las entidades encargadas de la aplicación de los tributos (gestión, inspección y recaudación). Con carácter previo a su publicación definitiva y siempre que su naturaleza lo aconseje, pueden ser sometidas a información pública. Esta última previsión, introducida por la LRLGT, es un instrumento de mucha utilidad, en la medida en que la interpretación ya no surge, como contestación vinculante a una consulta del obligado tributario, con carácter individualizado, sino que opera como un potente mecanismo empleado de oficio por la Administración, con alcance general. En definitiva, una evidente plasmación del principio de cumplimiento cooperativo.

Por lo que se refiere a las consultas tributarias, debe mejorarse su regulación, ya que constituyen un elemento básico para este cumplimiento. En primer lugar, el plazo máximo de contestación de 6 meses (art. 88.6 de la LGT) y que se incumple habitualmente, resulta excesivo ante situaciones económicas tan cambiantes como las actuales. También y como es bien conocido, la presentación y contestación de las consultas no interrumpe los plazos establecidos en las normas para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 89.3 de la LGT).

En segundo lugar y en relación con sus efectos vinculantes para los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos (art. 89.1 de la LGT), la práctica pone de manifiesto que ello no ocurre así, ya que, pese a ser un incumplimiento normativo, además de una mala práctica tributaria, carece de sanción para la Administración actuante.

En tercer lugar, los órganos encargados de la aplicación de los tributos deben aplicar los criterios contenidos en las contestaciones a cualquier obligado, “siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias” con “los que se incluyan en la contestación a la consulta” (art. 89.1 de la LGT). La referencia a que exista “identidad” es un concepto jurídico indeterminado que da lugar a una fuerte litigiosidad y que debe evitarse, pues no requiere una identidad absoluta entre las situaciones comparadas.

En cuarto lugar, los Tribunales Económico-Administrativos (en adelante, TTEA) no están vinculados por el criterio plasmado en las contestaciones a consultas. Ello produce, en ocasiones, una colisión entre ambos en perjuicio del obligado tributario que desconoce cuál aplicar.

Finalmente, el principal problema que, de cara al modelo de relación cooperativa, plantea la regulación española de las consultas es la ausencia de verificación de los hechos. Ello determina que su efecto vinculante siempre pueda perderse en una comprobación posterior.

El último de los planos en el que es necesario realizar avances es el de la calificación. Tal y como es bien conocido, las obligaciones tributarias se exigen con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado. Por tanto, la Administración puede calificarlos, pero según su naturaleza jurídica no económica. La interpretación económica, prohibida por nuestro ordenamiento, constituye una huida del Derecho de consecuencias arbitrarias e imprevisibles, contraria a las buenas prácticas tributarias.

La exigencia constitucional de seguridad jurídica impide la determinación de supuestos gravados por vía analógica o utilizándola como instrumento para combatir la elusión tributaria, lo cual no siempre se logra. Así, un elemento de conflictividad entre la Administración y los ciudadanos son las llamadas economías de opción. Estas se diferencian del abuso del derecho por el elemento intencional. En este ámbito existe un margen indudable de mejora, mediante la aplicación de la cláusula antiabuso, el llamado “conflicto en la aplicación de la normas tributaria” (art. 15 de la LGT), a aquellas conductas que, aunque realizadas abiertamente y sin simulación alguna, tiendan a conseguir un ahorro fiscal mediante actos, hechos o negocios impropios.