Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 230

La Ley General Tributaria utiliza un lenguaje figurado para regular la prescripción. Esta es una causa de extinción de la obligación tributaria que opera cuando, ante la inactividad del interesado, la Administración no ejercite en un plazo de cuatro años sus potestades dirigidas a comprobar y liquidar la deuda tributaria o bien cuando, una vez cuantificada la deuda, la Administración deje pasar cuatro años sin ejercitar sus potestades recaudatorias.

Este esquema se mantiene en la actualidad, pero la reforma de 2015 lo ha desdibujado y ha incurrido en errores terminológicos.

En realidad, la novedad principal de dicha reforma se limita al establecimiento de un plazo de caducidad de diez años para la comprobación de bases imponibles negativas y cuotas a compensar con incidencia en obligaciones tributarias no prescritas. Dicho plazo no puede interrumpirse, por lo que yerra la ley al calificarlo de “prescripción”.

A nuestro entender hubiera sido más coherente extender dicho plazo a la comprobación de cualquier elemento procedente de “ejercicios prescritos” relevante para determinar la obligación tributaria de períodos no prescritos.

Aunque existen argumentos en contra, nos inclinamos por considerar que la aplicación de bases imponibles negativas o cuotas a compensar constituye una modalidad de opción tributaria en el sentido del art. 119.3 LGT.

Sin embargo, esto no debería impedir que las bases negativas incorrectamente declaradas se rectifiquen, tanto de oficio por la Administración como a instancia de los contribuyentes (mediante declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación) dentro del plazo de diez años previstos en el art. 66.bis.2 LGT.

Tal rectificación reabrirá la posibilidad de ejercitar la correspondiente opción en relación con el importe correctamente calculado pendiente de compensación. Lo mismo sucederá con los casos en que los tribunales corrijan unas bases imponibles negativas fijadas incorrectamente a la baja por la Administración.

En el caso de que se haya iniciado una comprobación, ya no podrán presentarse declaraciones complementarias ni solicitudes de rectificación para modificar las bases imponibles negativas aplicables en dicho ejercicio (art. 119.4 LGT), sin embargo, sí podrán realizarse las alegaciones oportunas para que la administración las recalcule y aplique correctamente.

1. El autor agradece los valiosos comentarios del profesor Víctor Manuel Sánchez Blázquez, Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de las Palmas. Naturalmente esto no le hace responsable de las opiniones aquí expuestas ni de mis posibles errores.

2. GARCÍA NOVOA, C., Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos, Marcial Pons, Madrid, 2011, p. 22.

3. Cfr. GUERRA REGUERA, M., Prescripción de deudas tributarias, Thompson-Reuters Aranzadi, Zizur Menor, 2013, con cita de abundante jurisprudencia. Así, “el efecto extintivo de la prescripción se traduce en su aplicación de oficio, de manera que el pago de una deuda prescrita constituye siempre un ingreso indebido” (GARCÍA NOVOA, C., Iniciación …, p. 89). En términos más amplios señala CABALLERO SÁNCHEZ que “la reorientación que sufre el instituto de la prescripción en el Derecho público (…) se concreta en la apreciación de oficio de los supuestos de prescripción. De este rasgo se derivarán otras consecuencias, como el de la irrenunciabilidad de la prescripción ganada” (CABALLERO SÁNCHEZ, R., Prescripción y caducidad en el ordenamiento administrativo, McGraw Hill, Madrid, 1999, p. 18).

4. SANCHEZ BLÁZQUEZ explica con detalle como “el objeto de la prescripción del derecho a liquidar y del derecho a recaudar es siempre, en esencia, el mismo, el crédito tributario en sentido estricto o la obligación tributaria principal” (SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V., La prescripción…, cit., pág. 88). En palabras de ESEVERRI MARTÍNEZ, “…la prescripción tiene por objeto la obligación tributaria, ya sea el derecho de la Administración a declararla, ya el derecho de la Administración a recaudarla y, en consecuencia, la prescripción y sus efectos se conceptúan como parte sustantiva del Derecho tributario” (E. ESEVERRI MARTÍNEZ, La prescripción tributaria (en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo), Tirant lo Blanch, Valencia, 2012, pág. 20.

5. Aunque alguna sentencia del Tribunal Supremo admite, en términos teóricos, que puede prescribir la acción de cobro sin que lo haga el derecho a liquidar. A nuestro juicio esto supone una confusión entre el cómputo y las causas de interrupción de la prescripción, por un lado (que varían según la inacción corresponda a las potestades liquidadoras o de recaudación) y el efecto de la prescripción, que, en todo caso supone la extinción de la deuda tributaria. Cfr. MARTÍNEZ LAFUENTE, A., Dos estudios sobre la jurisprudencia suprema: prescripción y responsabilidad tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2020 (en prensa), nota 47. En particular se cita la STS 2230/2016 de 17 octubre. RJ 2016, 5795.

6. Cfr. VEGA HERRERO, M., La prescripción de la obligación tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1990, pág. 19.

7. Así se pone de relieve en el Informe para la Reforma de la LGT, Ministerio de Hacienda 2001, págs. 94-95: la obligación tributaria “se extingue por prescripción si transcurre el plazo de cuatro años sin que la administración ejerza dicha potestad [liquidadora]. Esto es, en realidad, lo que quiere decir la norma, aunque lo haya hecho mediante la expresión derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación. Se puede, desde luego, seguir objetando la forma en que este supuesto aparece definido y proponer, en consecuencia, modificaciones en su redacción; pero debe tenerse en cuenta que éste es un debate más conceptual que de relevancia práctica, ya que, en definitiva, tras muchos años de vigencia de la LGT [de 1963], todos los implicados en la aplicación del ordenamiento tributario (Administración, contribuyentes, abogados, jueces, etc.) conocen el alcance del supuesto y, en este sentido, el mantenimiento de la redacción actual quizás sea la solución preferible en aras a salvaguardar la certeza del Derecho”. Tiene el mérito de destacar esta idea SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V.M., La prescripción …, cit., pág. 94.

8. FALCÓN Y TELLA, R., La prescripción en materia tributaria, La Ley, Madrid, 1992, p. 79. Más recientemente han suscrito este planteamiento SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V.M., La prescripción de las obligaciones tributarias, AEDAF, Madrid, 2007, págs. 39 y 44. Cfr. también BLASCO DELGADO, C., “La nueva configuración de la prescripción y el derecho a comprobar e investigar”, en la obra colectiva dirigida por MERINO JARA, I., Estudios sobre la reforma de la Ley General Tributaria, Huygens Editorial, Barcelona, 2016, p. 66.

9. Como señala PALAO TABOADA, “la vigencia de la obligación tributaria mantiene también en vigor la potestad de comprobación, de manera ilimitada en lo que se refiere a la prescripción. Por eso pensamos que la reforma llevada a cabo por la Ley 34/2015 no alteró el esquema conceptual de la prescripción en la LGT, al que añadió sólo una nueva pieza: la limitación temporal de la comprobación de ejercicios prescritos, ya anticipada por la LIS 27/2014” (PALAO TABOADA, C., “Algunas consideraciones sobre el principio de seguridad jurídica en la aplicación de las normas tributarias”, en Revista española de Derecho Financiero, núm. 185, 2020, apartado 8.

10. Cfr. SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V.M., La prescripción…, cit., págs. 52, 58, 100 y ss..

11. Cfr., en este sentido, SANCHEZ BLÁZQUEZ, La prescripción…, cit., págs. 53 y ss.; GARCÍA SARABIA, F.A., “Duración, retroacción y prescripción de las actuaciones inspectoras antes y después de la Ley 34/2015”, en Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 416, 2017, p. 114. En palabras de PALAO TABOADA, “la facultad de comprobar e investigar no es un derecho sino una potestad administrativa, como tal imprescriptible. Lo que sucede es que la potestad de comprobar la situación tributaria de una persona, como distinta de la investigación dirigida, por ejemplo, al descubrimiento de bolsas de fraude o de situaciones de riesgo fiscal, tiene por finalidad fijar los hechos que servirán de base a una liquidación (concepto que comprende la constatación de que no existe la obligación tributaria, respuesta negativa al an de la definición de la liquidación como determinación del an y el quantum de dicha obligación). Por consiguiente, la potestad de comprobación va unida a la de liquidación, o derecho a liquidar en la construcción de la LGT, y prescribe con ella” (PALAO TABOADA, C., “Algunas consideraciones sobre el principio de seguridad jurídica en la aplicación de las normas tributarias”, en Revista española de Derecho Financiero, núm. 185, 2020, apartado 8).

12. En palabras de GOROSPE OVIEDO “la actividad de comprobación va encaminada a dictar un acto de liquidación que determinará la existencia de una obligación o de una devolución, no es una actividad autónoma sino que se inserta en un concreto y específico procedimiento de liquidación y fuera de él carece de sentido”, GOROSPE OVIEDO, J. I., “La prescripción del fraude de ley con consecuencias en periodos no prescritos y la reforma de la LGT y la LIS”, Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, núm. 379, 2014, p. 161. El mismo autor insiste en esta idea en otros trabajos posteriores (GOROSPE OVIEDO, J. I., “La prescripción tributaria en el Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la LGT: especial referencia al artículo 66 bis”, en la obra coordinada por GARCÍA-HERRERA BLANCO, C., Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (3.ª ed.) La reforma del sistema tributario español, Documento del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 11 de 2015, pág. 159.

13. Como señala PALAO TABOADA, la expresión “ejercicios prescritos” resulta impropia, aunque se haya impuesto en el lenguaje tributario (PALAO TABOADA, C., “Algunas consideraciones…”, cit., apartado 8).

14. Como advierte acertadamente FERNÁNDEZ LÓPEZ, tras la reforma de 2015 “se mantiene inalterable el régimen de la prescripción tributaria cuadrienal regulada en el art. 66 LGT/2003. Es más, no parece descabellado sostener que este último sigue siendo el único periodo prescriptivo que realmente consagra como tal la LGT/2003 [subrayado nuestro], pues solo a él le afecta el cómputo temporal previsto en el art. 67, las causas de interrupción del plazo conforme a lo dispuesto en el art. 68, así como la extensión y efectos de la prescripción regulados en el art. 69” (FERNÁNDEZ LÓPEZ, R. I., La imprescriptibilidad de las deudas tributarias y la seguridad jurídica, Marcial Pons, Madrid, 2016, p. 139.

15. En palabras de FERNÁNDEZ LÓPEZ, “dado que este plazo no admite interrupciones posibles, al término de esos diez años queda definitivamente extinguida la facultad de la Administración para comprobar el origen y la cuantía de tales créditos o partidas negativas. De ahí que ese plazo se asemeje más a una caducidad que a una prescripción [subrayado nuestro]” (FERNÁNDEZ LÓPEZ, R. I., La imprescriptibilidad, cit., p. 140). También lo consideran un plazo de caducidad, no susceptible de interrupción, SESMA SÁNCHEZ, B., “La reforma de la LGT en materia de prescripción tributaria: cuestiones conflictivas”, en Revista española de Derecho Financiero, núm. 173, 2017, apartado II.5 y PALAO TABOADA, C., “Algunas consideraciones…”, cit., apartado 8.

16. La introducción de este “plazo de prescripción” se llevó a cabo con anterioridad a la reforma de la LGT mediante el art. 26.5 LIS de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades. ÁLVAREZ BARBEITO ha señalado la paradoja de que un precepto dirigido a limitar las posibilidades de prescripción haya terminado convirtiéndose en una garantía para los contribuyentes (una excepción a la imprescriptibilidad del derecho a comprobar), cfr. ÁLVAREZ BARBEITO, P., “Nuevo plazo de prescripción para comprobar bases imponibles negativas: análisis del art. 26.5 LIS”, Quincena Fiscal, núm. 14, 2015, p. 14.

17. En efecto, no puede “iniciarse una eventual comprobación, corrección o regularización de bases, cuotas o deducciones -compensadas, aplicadas o pendientes de compensación y aplicación- que incluso estando dentro del plazo prescriptivo de diez años, se realice al margen de un procedimiento específico de comprobación que verse sobre obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito” (FERNÁNDEZ LÓPEZ, R. I., La imprescriptibilidad, cit., p. 142).

18. Cfr. GARCÍA SARABIA, F. A., “Duración…”, cit., p. 117.

19. En este sentido, cfr. SESMA SÁNCHEZ, B., “La reforma de la LGT en materia de prescripción tributaria: cuestiones conflictivas”, en Revista española de Derecho Financiero, núm. 173, 2017, apartado II.3.

20. En palabras de CABALLERO SÁNCHEZ, en el ámbito del Derecho público la distinción entre prescripción y caducidad “pivota sobre la interrumpibilidad del cómputo del plazo” (CABALLERO SÁNCHEZ, R., Prescripción y caducidad…, cit., p. 78. A la misma conclusión llega GARCÍA NOVOA, “la interrupción se manifiesta como el elemento distintivo al que se acude para que la figura regulada en la Ley General Tributaria pueda ser calificada como prescripción” (GARCÍA NOVOA, C., “El principio constitucional de seguridad jurídica y los tributos. Algunos aspectos destacables”, Revista Técnica Tributaria, núm. 124, 2019, p. 15).

21. Quizá este ejemplo no parezca realista, pues el régimen transitorio de los coeficientes de abatimiento haría inútil esta comprobación. Sin embargo, dentro de no muchos años podrían resultar interesantes para la Administración este tipo de actuaciones. A nuestro entender el límite de diez años debería extenderse a todo tipo de elementos procedentes de elementos prescritos y relacionados con deudas no prescritas.

22. Así, en opinión de GOROSPE OVIEDO, “al no establecer[se] un límite temporal, salvo en la comprobación de determinados créditos fiscales, se vulnera el principio de proporcionalidad” (GOROSPE OVIEDO, J. I., “La prescripción del derecho a solicitar devoluciones tributarias en la reforma de la Ley 34/2015”, en la obra coordinada por GARCÍA-HERRERA BLANCO, C., IV Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (1.ª parte), Documento de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 13, 2016, pág. 108.

23. A juicio de GONZÁLEZ MARTÍNEZ esta distinción “carece de toda lógica” (GONZÁLEZ MARTÍNEZ, M. T., La crisis de la prescripción tributaria (la potestad comprobadora de la Administración en relación con periodos impositivos prescritos), Francis Lefebvre, Madrid, 2016, p. 19). En opinión de SESMA SÁNCHEZ, “carece de sentido establecer diferentes períodos de comprobación e investigación respecto de hechos o actos pasados, ilimitado con carácter general respecto de cualesquiera hechos o actos pasados relevantes para liquidar una deuda tributaria aún viva, y limitado a 10 años, en cambio, cuando se trata de inspeccionar o comprobar ‘créditos fiscales’ (bases, cuotas o deducciones” (SESMA SÁNCHEZ, B., “La reforma de la LGT en materia de prescripción tributaria: cuestiones conflictivas”, en Revista española de Derecho Financiero, núm. 173, 2017, apartado II.1).

24. Como señala acertadamente GOROSPE OVIEDO, “debería fijarse también en este último supuesto un límite temporal o, en todo caso, establecer un régimen menos riguroso de acreditación de esas otras partidas que puedan suponer una minoración de la obligación tributaria en períodos no prescritos” (GOROSPE OVIEDO, J. I., “La prescripción del derecho a solicitar devoluciones…”, cit., pág. 109.

25. Cfr. GONZÁLEZ MARTÍNEZ, M. T., La crisis de la prescripción tributaria, cit. p. 19: “A fortiori, si efectivamente, las facultades de comprobación pudieran soslayar el plazo de prescripción, se consagraría una desigualdad de trato no justificable, ya que la Administración podría adentrarse en la comprobación de lo extinto, aun con la sola pretensión de proyectarlo en los ejercicios no prescritos, mientras los obligados tributarios no estarían habilitados para corregir los errores detectados en las declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos, lo que a la postre pone en peligro el mandato constitucional dirigido a la Administración de actuar con celeridad y eficacia en defensa de los intereses generales”. En la prólogo a la citada obra, LINARES GIL, M., observa que lo equitativo, como sostiene la autora, es que se admitiera la solicitud de rectificación de la autoliquidación a estos efectos, dado que el obliga- do tributario no dispone de una acción de comprobación en nuestra legislación tributaria. Y sin que pueda oponerse a ello, evidentemente, la teoría de la opción tributaria” (p. 16). También ha señalado BLÁZQUEZ LIDOY que “el establecer un plazo decenal para la comprobación e investigación de unos elementos y no de otros establece una distorsión intolerable en el sistema jurídico. Y supone, además, desconocer, que muchos de los problemas de calificación son, a su vez, un problema de imputación temporal” (BLÁZQUEZ LIDOY, A., “La prescripción del delito contra la Hacienda Pública por hechos prescritos que producen efectos en ejercicios no prescritos”, Documentos de Trabajo del IEF, núm. 17, 2019, p. 13.

26. Como advierte, con acierto, GOROSPE OVIEDO, en realidad “lo que se hace con la solicitud de rectificación es instar la comprobación de la propia autoliquidación en la parte que se considera que contraviene los intereses del obligado tributario, orientando el procedimiento en caso de devolución a la práctica de una liquidación de la cantidad a devolver”. En el caso que nos ocupa se trata de comprobar la determinación de las bases imponibles negativas autoliquidadas, que presentan relevancia en un período no prescrito (cfr. GOROSPE OVIEDO, J. I., “La prescripción del derecho a solicitar devoluciones…”, cit., pág. 110, subrayado nuestro).

27. Aunque, según se ha señalado, “la relación jurídico-tributaria pasa a ser, más que nunca, evidentemente asimétrica con respecto a este punto, por mucho que la exposición de motivos intente hacer ver lo contrario [subrayado nuestro], ya que, a partir de la reforma, puede alterar valores, datos, calificación de negocios jurídicos, etc., consignados en declaraciones de ejercicios prescritos, siempre que tengan eficacia en ejercicios que no lo estén y, sin embargo, el administrado no puede hacer lo propio si, por ejemplo, detecta un error cometido en una autoliquidación de un ejercicio prescrito que, de haber podido subsanarse, derivaría en una base imponible negativa compensable en el futuro, o en el incremento de esa cantidad en su día calculada erróneamente” (ARANA LANDÍN, S., “La regulación de la prescripción en la nueva modificación de la Ley General Tributaria 58/2003”, en la obra colectiva dirigida por MERINO JARA, I., Estudios…, cit., p. 93. Por su parte, SESMA SÁNCHEZ tacha de hipocresía la afirmación del Preámbulo (SESMA SÁNCHEZ, B., “La reforma…”, cit., apartado I. Pensamos que la reforma no necesitaba regular expresamente la posibilidad de rectificar las autoliquidaciones durante el período de diez años, pues esta puede deducirse con relativa claridad de la nueva regulación, de la que constituye un elemento interpretativo más el preámbulo de la ley. Así lo ha señalado, entre otras, la STC 90/2009, de 20 de abril (RTC 2009, 90). Por su parte, SÁNCHEZ PEDRO-CHE funda la posibilidad de rectificar las autoliquidaciones dentro del plazo de diez años en el art. 119.4 LGT (introducido también por la reforma de 2015: “…podrá intentarse esa rectificación de la autoliquidación practicada en su día con plenos efectos compensatorios referidas a ejercicios prescritos en los que nació el derecho a compensar, pero siempre que se haga antes de que se entienda formalmente iniciada la actuación inquisitiva” (SÁNCHEZ PEDROCHE, A., “La reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015”, Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 391, 2015, pág. 33). A juicio de GOROSPE OVIEDO, “se debería recoger expresamente en la normativa la posibilidad de solicitar la rectificación de ejercicios prescritos con incidencia en períodos no prescritos, para cumplir con el propósito de la reforma, expresado en la Exposición de Motivos, y en garantía de los principios de seguridad jurídica y de igualdad de partes” (GOROSPE OVIEDO, J. I., “La prescripción del derecho…”, cit., pág. 113.

28. Valora positivamente esta sentencia ALMUDÍ PÉREZ, J., “La rectificación de autoliquidaciones encaminada a incrementar el importe de las bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos”, Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, núm. 448, 2020, pp. 125-132.

29. MONTESINOS OLTRA, S., “Aplicación de cantidades pendientes de compensación o deducción y opciones tributarias: análisis del nuevo apartado 4 del artículo 119 de la Ley General Tributaria” en Crónica Tributaria, 161, 2016, apud nota 23.

30. Aunque, según señala DE JUAN LOZANO, el art. 119.3 se redactó para resolver -entre otros- los problemas que planteaba la “opción” por la tributación conjunta [DE JUAN LOZANO, A.M., Opciones tributarias y derechos de defensa: cuestiones prácticas. (Problemas de interpretación y aplicación del artículo 119.3 LGT), Francis Lefebvre, Madrid, 2018, pág. 11].

31. MONTESINOS OLTRA, S., “Aplicación…”, cit., apud nota 28. Los ejemplos son nuestros.

32. MONTESINOS OLTRA, S., “Aplicación…”, cit., apud nota 29. Debemos advertir que la opinión del autor es mucho más matizada de lo que podemos resumir en unas pocas líneas, por lo que recomendamos la lectura íntegra de su trabajo.

33. Cfr. la RTEAC de 16 de enero de 2019, JT 2019, 15.

34. MONTESINOS OLTRA, S., “Aplicación…”, cit., apud nota 29. Debemos advertir que la opinión del autor es mucho más matizada de lo que podemos resumir en unas pocas líneas, por lo que recomendamos la lectura íntegra de su trabajo.

35. En este sentido se pronuncian DELGADO PACHECO, A. y GARCÍA RUIZ, A., El concepto de opción en la Ley General Tributaria, (Artículo 119, apartados 3 y 4 de la LGT), AEDAF, Paper 16, 2020, p. 54. Los autores se basan fundamentalmente en el art. 119.4 LGT.

36. Según FALCÓN Y TELLA, R. “la única consecuencia del art. 119.4 es que tales solicitudes y declaraciones complementarias no afectan a los procedimientos de comprobación limitada o a las actuaciones parciales, cuando no incluyan en su objeto las compensaciones o deducciones pendientes, en el sentido de que la solicitud de rectificación o la declaración complementaria se tramitará a través de un procedimiento distinto” (FALCÓN Y TELLA, R.,, Falcón y Tella, “Las cantidades pendientes de compensar o deducir al iniciarse un procedimiento de comprobación o inspección (art. 119.4 LGT)”, en Quincena Fiscal, núm. 3, 2016. Suscriben esta interpretación ALMUDÍ PÉREZ, J., “La rectificación…”, cit., p. 131 y SESMA SÁNCHEZ, B., “La reforma…”, cit., nota 16. No obstante, debe advertirse que el precepto no establece esta limitación.

37. Citado por FALCÓN Y TELLA, R., “Las cantidades pendientes…” cit.

38. Cfr. el profundo análisis de este precepto realizado por MONTESINOS OLTRA, S., “Aplicación…” cit., apartado 3.

39. Apartado II, párrafo treinta del citado preámbulo.

40. Cfr. FALCÓN Y TELLA, “Las cantidades pendientes…”, cit., pág. 131; ALMUDÍ PÉREZ, J., “La rectificación…”, cit. págs. 125 y ss.

41. En opinión de DELGADO PACHECO y GARCÍA RUIZ, el art. 119.4 LGT debe interpretarse de acuerdo con el principio de íntegra regularización. Dicha regla se ha formulado por el Tribunal Supremo como una modalidad de la prohibición de enriquecimiento injusto [SSTS de 25 de septiembre (RJ 2019, 4807), 10 de octubre (RJ 2019\4087), 17 de octubre (RJ 2019, 4082) y 13 de noviembre de 2019 (RJ 2019, 4660)]. Esto supondría que aunque el interesado no podría solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones una vez iniciado el procedimiento de aplicación de los tributos, la Administración debería hacerlo oficio para restablecer en unidad de acto “la situación que hubiera debido darse desde el principio en todos sus aspectos tanto incrementando como disminuyendo las obligaciones tributarias” [DELGADO PACHECO, A. y GARCÍA RUIZ, A., El concepto de opción en la Ley General Tributaria, (Artículo 119, apartados 3 y 4 de la LGT), AEDAF, Paper 16, 2020, p. 57].

42. DELGADO PACHECO, A. y GARCÍA RUIZ, A., El concepto…, cit., págs. 53-54. El TEAC ha formulado esta doctrina como una modalidad del brocardo rebus sic stantibus [RTEAC de 16 de enero de 2019, JT 2019, 15], de modo que el cambio de circunstancias permitiría modificar la opción ejercitada al no aplicarse las bases negativas. Coincidimos con estos autores en que, si al presentar su autoliquidación “una entidad carece de unas bases imponibles negativas por haber negado la Administración su existencia, en ese momento no cabe hablar de opción alguna pues la entidad no tenía la elección de compensar tales bases negativas no reconocidas. Lo que suceda después, tras la anulación del acto administrativo que negaba tales bases, es propiamente ajeno al artículo 119.3 de la LGT, pues la entidad no está cambiando una opción que no tenía sino viendo completamente satisfecha su pretensión en la ejecución de una resolución o sentencia”. De todos modos, como también indica el citado trabajo, sería deseable que la jurisprudencia interpretara el art. 119.3 de la LGT “permitiendo el cambio de una opción cuando las circunstancias cambian [radicalmente], aunque sea no por error de la Administración, sino simplemente por razones imprevisibles” (Ibidem).

43. Como indica DE JUAN LOZANO, “el concepto de opciones tributarias debe cohonestarse con el derecho a la solicitud de rectificación de declaraciones y autoliquidaciones (LGT art. 120.3), cuando su presentación por el obligado tributario le hubiera ocasionado lesión de intereses legítimos” [DE JUAN LOZANO, A.M., Opciones tributarias…, cit., pág. 13].