Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 227

Según la memoria de impacto normativo del anteproyecto de ley, con el nuevo párrafo “se intenta evitar que los contribuyentes al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una complementaria, dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción tributaria eventualmente cometida”37.

Así pues, se trataría evitar que la infracción consistente en “dejar de ingresar” del art. 191 LGT38 se transformase, durante el procedimiento de comprobación, en la infracción del art. 195.1, inciso segundo, a la que podría corresponder una sanción inferior (declarar “incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación”). Dicha transformación se produciría presentado declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación de declaraciones de ejercicios pasados, que “recuperarían” las bases imponibles ya aplicadas para imputarlas al período objeto de comprobación.

Esta idea se reitera en la propio preámbulo de la Ley 34/201539: “se señala expresamente la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida”.

Tal interpretación produce cierto desconcierto, pues cabía entender que tal maniobra (el mero “cambio de ejercicio” de las bases imponibles negativas ya imputadas) resultaba imposible atendiendo al régimen de opciones del art. 119.3 LGT (siempre que la aplicación de una base imponible negativa constituya una opción, como viene haciendo el TEAC).

Por otra parte, a diferencia de la Memoria y el Preámbulo de la Ley 34/2015, el art. 119.4 LGT no solo menciona la imposibilidad de presentar “declaraciones complementarias” sino también “solicitudes de rectificación” de autoliquidaciones. Con las declaraciones complementarias se trataría de “renunciar” a la aplicación de bases imponibles negativas en ejercicios pasados incrementando el importe de la deuda (para poder dicho importe al ejercicio objeto de comprobación).

En cambio, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones tiene como fin reducir el importe de la deuda, por lo que, en principio, no parece un instrumento adecuado para modificar la aplicación de bases imponibles negativas ya imputadas. Sin embargo, la rectificación podría utilizarse para corregir a la baja la base imponible declarada, de modo que no fuera posible la compensación de las correspondientes bases imponibles negativas en el ejercicio en que ya se aplicaron.

Curiosamente, antes de la reforma, el art. 126 RGGI ya disponía que:

“El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su auto-liquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite”.

La diferencia con el art. 119.4 LGT estaría en que el precepto reglamentario solo se refiere expresamente a la autoliquidación que cuantifica la obligación tributaria comprobada, mientras que el nuevo art. 119.4 abarcaría también a las autoliquidaciones en que se reflejaron las cantidades pendientes de compensación. Sin embargo, una interpretación teleológica permitiría defender que estas también forman parte del mandato previsto en el art. 126 RGGI. En efecto: el cálculo correcto de la “obligación comprobada” exige tener en cuenta el importe de las bases imponibles pendientes de compensación.