Читать книгу Practicum Fiscal 2021 - Marina Castro Bosque - Страница 137

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Participaciones en fondos de inversión

Dada la condición de sociedades anónimas de las Sociedades de Inversión mobiliaria o inmobiliaria, los rendimientos que distribuyan gozarán de la naturaleza de dividendos. Mayores problemas podrían plantear la distribución de resultados de los Fondos de inversión, cuyo beneficio puede ser distribuido entre los partícipes o permanecer en poder del fondo. En el primer caso (Fondos distributivos) el reparto se realizará de acuerdo con lo establecido en su Reglamento de Gestión, pudiendo optarse por distribuir entre los inversionistas el correspondiente número de participaciones (son las reinversiones automáticas). Caso de que aquellos beneficios no sean repartidos (Fondos de capitalización o acumulación) aumentará el valor de la cartera y, consiguientemente, el de las participaciones, pudiendo el partícipe realizar el beneficio solicitando el reembolso de su participación.

La sujeción expresa de los Fondos por el propio Impuesto sobre Sociedades excluye la aplicación del régimen de atribución de rentas, de forma que los rendimientos que distribuyan tributarán entre los obtenidos por la participación en fondos propios de entidades, si bien sin derecho a disfrutar de la exención del art. 7.y) LIRPF(eliminada desde el 1 de enero de 2015), en razón al reducido tipo de tributación que soporta generalmente la entidad en el Impuesto sobre Sociedades (1%).

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Rendimientos de las cuotas participativas de las Cajas de Ahorro

El art. 7.2 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y Obligaciones de Información de los Intermediarios Financieros, define a las cuotas participativas de las Cajas de Ahorros, que otorgan a sus tenedores una serie de derechos de carácter económico, tal y como establece en el apartado 4.

La DA 5ª de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, señala que el régimen fiscal de las cuotas participativas de las Cajas de Ahorros será el mismo que se aplique, en todos los casos y figuras impositivas y a todos los efectos, a las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de entidades, de acuerdo con la normativa legal y de desarrollo vigente.

Por lo tanto, su retribución tendrá el mismo tratamiento que los dividendos, beneficiándose de la exención del art. 7.y) LIRPF(eliminada desde el 1 de enero de 2015).

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Retornos cooperativos

La determinación y distribución de resultados en las sociedades cooperativas sigue, al igual que en las mutuas, pautas radicalmente distintas de las vigentes en el resto de sociedades, ya que la mera participación en el capital no da derecho a participar en los excedentes disponibles, sino que estos se asignan, dando lugar a los denominados retornos, en función de las actividades cooperativizadas realizadas por los socios con la cooperativa. Las aportaciones al capital se remuneran en cambio a través del devengo de intereses, cuyo abono se condiciona, tras la promulgación de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (RCL 1999, 1896) a la previa existencia en el ejercicio económico de resultados positivos antes de su reparto, limitándose el importe máximo de las retribuciones al citado resultado positivo (art. 48).

El retorno cooperativo se acredita a los socios en proporción a los suministros, servicios o actividad, desarrollada por los socios en la cooperativa.

La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las Cooperativas, somete a gravamen los retornos cooperativos con independencia de que procedan de operaciones realizadas por las cooperativas con sus socios –los rendimientos cooperativos– o de operaciones con terceros no socios y de fuentes ajenas a los fines específicos de estas entidades (plusvalías por enajenación de elementos del inmovilizado, beneficios derivados de participaciones en sociedades no cooperativas, etc.) –los rendimientos extracooperativos–. A tenor de su artículo 28.2 «se asimilará a dividendos la parte del excedente disponible del ejercicio económico que se acredite a los socios en concepto de retorno cooperativo», gravándose como rendimiento del capital mobiliario (artículo 30).

Los retornos cooperativos se beneficiarán también de la exención de los 1.500 € a favor de los dividendos.

La calificación tributaria de los retornos depende empero de la forma en que se hagan efectivos, ya que es posible que estos se abonen a los socios, pero también que se incorporen al capital, a fondos de reserva voluntarios de carácter no repartible o repartible o a compensar pérdidas sociales imputadas a los socios.

De acuerdo con la Ley sobre régimen fiscal de las Cooperativas, sólo se consideran rendimientos del capital mobiliario los satisfechos a los socios. La tributación de los retornos capitalizados se difiere pues al momento en que se transmita la aportación o se reembolse, de manera análoga a lo que sucede en el ámbito de las sociedades de capital en relación a la capitalización de reservas. En el caso de los retornos incorporados al fondo de reserva, la no consideración como rendimientos del capital se halla condicionada a su efectiva permanencia en dicho fondo, o, en otros términos, a su indisponibilidad por parte de los socios.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Retornos cooperativos incorporados al fondo de reserva. Se consideran rendimientos del ejercicio en que se produzca la devolución al socio, bien por haber transcurrido el plazo para la misma o producirse la baja del socio en la cooperativa. [STSJ de Andalucía de 18 de octubre de 2010 (JUR 2011, 138964) rec. núm. 530/2003].

Además de los retornos, también se asimilan a dividendos los excesos del valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 20/1990. El art. 28.2 recalifica como distribución de beneficios aquellas cantidades abonadas por la cooperativa a los socios en exceso del valor que partes independientes hubieran otorgado por los bienes entregados o las prestaciones efectuadas en favor de la cooperativa. Tras la aprobación de la Ley de Prevención del Fraude Fiscal la previsión de la Ley sobre régimen fiscal de las Cooperativas se acomoda a la regulación general de las operaciones vinculadas.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Retornos cooperativos en forma de rappels. Las cantidades contabilizadas por la sociedad como rappels pueden tener la consideración de retorno cooperativo. [Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de noviembre de 2008 (JUR 2008, 375487)].

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Derramas activas de las Mutuas de Seguros

Las Mutuas de Seguros vienen reguladas por el RDLeg 6/2004, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, que distingue entre las mutuas a prima fija, definidas como aquellas entidades aseguradoras privadas sin ánimo de lucro que tienen por objeto la cobertura a sus socios, personas físicas o jurídicas, de los riesgos asegurados mediante una prima pagadera al comienzo del periodo del riesgo (art. 9) y las mutuas a prima variable, que son aquellas entidades aseguradoras privadas sin ánimo de lucro fundadas sobre el principio de ayuda recíproca, que tienen por objeto la cobertura, por cuenta común, a sus socios, personas físicas o jurídicas, de los riesgos asegurados mediante el cobro de derramas con posterioridad a los siniestros, siendo la responsabilidad de los mismos mancomunada, proporcional al importe de los respectivos capitales asegurados de la propia entidad y limitada a dicho importe (art. 10).

El art. 9.2.e) RDLeg 6/2004 prescribe que los resultados de cada ejercicio darán lugar a la correspondiente derrama activa o retorno que, en cuanto proceda de primas no consumidas, no tendrá la consideración de rendimiento del capital mobiliario para los mutualistas. De conformidad con la Ley las derramas activas únicamente serán rendimientos del capital mobiliario para el mutualista en la medida en que excedan del importe de las primas no consumidas, dando lugar la distribución de reservas por las mutuas a un rendimiento del capital para el mutualista, en tanto que participación en los beneficios de la entidad. Las derramas que procedan de primas no empleadas no integrarán la base imponible del perceptor, debiendo considerarse como un menor precio del seguro.

No se ha ocupado el legislador sin embargo de precisar en qué medida habrá de entenderse que las derramas activas provienen de primas que no han sido consumidas. Si, por ejemplo, la entidad mutua ha percibido inicialmente 250 millones en concepto de primas, y 50 millones por intereses, dividendos, etc. durante el ejercicio, habiendo sufrido unos gastos de 200 (165 pagos de siniestros; el resto gastos de administración, etc.), la devolución de 80 millones a los mutualistas, ¿procede en exclusiva de primas no consumidas, o en parte deriva de los dividendos o intereses que haya percibido la entidad?

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Derramas no consumidas de Mutuas. Para que las derramas activas provengan de primas no consumidas es necesario –y bastante– acreditar que el importe de las primas efectivamente satisfechas es superior al del montante de los siniestros soportados y de las reservas de previsión necesarias, así como también que la porción del remanente distribuida como derrama activa no supera la diferencia de primas menos siniestros y provisiones (primas [siniestros + provisiones]). [SAN de 31 de octubre de 1995 (JT 1995, 1367)].

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Retribución del capital con intereses fijos en Mutuas y Cooperativas

En las sociedades cooperativas los beneficios se reparten entre los socios en proporción a las actividades cooperativizadas realizadas por cada socio con la cooperativa, remunerándose las aportaciones al capital a través de intereses.

Algo similar sucede en las Mutuas, donde aquellos mutualistas que hayan realizado aportaciones para constituir el fondo mutual podrán percibir intereses no superiores al legal del dinero [art. 9.2.c) Ley Ordenación del Seguro Privado].

En el ámbito cooperativo el abono de intereses se condiciona a la previa existencia en el ejercicio económico de resultados positivos previo a su reparto, limitándose el importe máximo de las retribuciones al citado resultado positivo (art. 48). En el ámbito de las mutuas, en cambio, el único límite al abono de intereses se concreta en que no superen el interés legal del dinero.

Como remuneración por la participación en fondos propios de la Mutua o Cooperativa, han de subsumirse en el apartado uno del artículo 25 LIRPF.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Retribución del capital en Mutuas y Cooperativas. La tributación de esta remuneración (intereses) en el IRPF de los socios se realizará como rendimientos del capital mobiliario, dada su consideración como «rendimientos obtenidos por la participación de los fondos propios de cualquier tipo de entidad», conforme con lo dispuesto en el artículo 25.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. [Contestación DGT de 19 de noviembre de 2008 (JUR 2009, 24616) (V2178-08)].

Los intereses abonados a los socios o asociados de las Cooperativas son verdaderas participaciones en beneficios tras la promulgación de la vigente Ley 27/1999, de 16 de julio, por lo que no habría inconveniente en subsumirles en el art. 25.1.letra a) LIRPF. En cambio, la conclusión es distinta respecto de los intereses percibidos por los mutualistas por sus aportaciones al fondo mutual, al deberse abonar en todo caso, aun en ausencia de beneficios, lo que aboga por incluirlos entre el resto de utilidades percibidas por la condición de socio. Lo cual comportaría las oportunas consecuencias en cuanto a la aplicación de la exención contemplada en el art. 7.y) LIRPF exclusivamente a los primeros.

Sin embargo, el resultado a que abocan tales criterios es discutible. Precisamente los intereses abonados a los socios cooperativistas, que han sido deducibles para calcular la base imponible de la Cooperativa, darían derecho, como participación en beneficios, a la exención introducida con objeto de aliviar la doble imposición, cuando ninguna doble imposición hay que evitar, y en cambio, los abonados a los mutualistas, que no son deducibles, y por tanto se gravan tanto en sede de la mutua como en sede del perceptor, no otorgarían derecho a la práctica de la deducción. En este último supuesto, tal consecuencia estaría justificada en aquellos casos en que la sociedad tenga pérdidas y aun así abone los intereses, de manera que no se produzca doble gravamen, fundamento del art. 7.y) LIRPF.