Читать книгу Practicum Fiscal 2021 - Marina Castro Bosque - Страница 141

La retención y acumulación de beneficios no es el único medio de constitución de reservas. Estas pueden resultar, por ejemplo, de desembolsos suplementarios de los accionistas, realizados generalmente con ocasión de un aumento de capital, con una doble finalidad: se efectúan, bien porque los accionistas quieren fortalecer el patrimonio social aprovechando el aumento del capital, o bien como desembolso suplementario que han de hacer quienes ingresan en calidad de accionistas en una sociedad anónima con un patrimonio social superior a la cifra del capital social. En tal caso, si las acciones se emitieran por su valor nominal tendrían desde su nacimiento un valor mayor que el nominal en la medida en que participan de las reservas de la sociedad, reduciéndose proporcionalmente la diferencia entre capital y patrimonio a costa de las acciones antiguas cuyo valor necesariamente desciende. Para evitar el empobrecimiento de los antiguos títulos se puede exigir a los suscriptores de acciones nuevas una prima o sobreprecio por cada título, en proporción a la diferencia previamente existente entre capital y patrimonio.

En coherencia con tal calificación, su aportación no constituye beneficio gravable en el Impuesto sobre Sociedades, integrándose en una cuenta especial, denominada «prima de emisión de acciones».

La LIRPF [art. 25.1.e)] califica expresamente la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones como rendimiento obtenido por la participación en fondos propios, señalando que el importe obtenido por la distribución de la prima minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

Con efectos 1 de enero de 2015 se ha reformado la letra e) y si se dan las condiciones legales tributa, en concepto de rendimiento del capital mobiliario, la distribución de la prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación. Así ocurrirá cuando sea positiva la diferencia entre el valor de los fondos propios del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de distribución de la prima y el valor de adquisición de los títulos, en cuyo caso, el importe obtenido en la distribución (o el valor de mercado de los bienes o derechos recibidos) se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. Es decir, tributa como capital mobiliario la distribución de prima que corresponda al incremento de los fondos propios desde el momento de la adquisición del título hasta el momento de la distribución que se corresponde con reservas libremente disponibles.

En ese cálculo, los fondos propios deberán minorarse en los siguientes importes:

– En los beneficios, procedentes de reservas, repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión.

– En el importe de la reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

Si lo percibido excede del límite, el exceso minorará el valor de adquisición hasta su anulación. Si tras esto lo percibido supera también el importe del valor de adquisición, el nuevo exceso tributará asimismo como rendimiento del capital mobiliario.

Con el objeto de evitar supuestos de doble imposición, si el reparto de la prima determinó rendimientos del capital mobiliario y con posterioridad el contribuyente obtiene dividendos o participaciones en beneficios de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de emisión, el importe de estos minorará el valor de adquisición, con el límite de los rendimientos previamente computados por el reparto de la prima de emisión.

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IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Usufructuario de acciones. Esta regla de tributación no es aplicable al usufructuario de acciones o participaciones. Por lo que el importe percibido con ocasión de la distribución de la prima de asunción, tributará como rendimiento íntegro en su totalidad [Contestación DGT a Consulta vinculante de 3 de febrero de 2009 (JUR 2009, 153225) (V0200-09)].

La exención hasta 1.500 € no resulta de aplicación en estos supuestos, la cual en todo caso ha sido eliminada desde el 1 de enero de 2015.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Distribución prima de emisión. Exención art. 7.y) LIRPF. La exención a favor de los dividendos y participaciones en beneficios hasta 1.500 € recogida en el art. 7.y) LIRPF únicamente se extendía a los referidos en las letras a) y b) del apartado 1 del art. 25 de la LIRPF, regulándose el régimen de la prima de emisión en la letra e), lo que significa que el exceso sobre el valor de adquisición de los títulos afectados no se beneficiaba de la misma. [Contestación de la DGT a Consulta vinculante de 3 de febrero de 2009 (JUR 2009, 153225) V0200-09].

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Devolución de las aportaciones de los socios realizadas para compensar pérdidas

Es posible que los socios, decidan restablecer la situación de equilibrio en el patrimonio social asumiendo las pérdidas ocasionadas y realizando aportaciones complementarias, de modo que el patrimonio neto social alcance nuevamente el nivel mínimo que representa la cifra de capital. Esta posibilidad de proceder a la reintegración del capital es expresamente contemplada por el art. 363 Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 julio.

Si, tras la reposición de pérdidas, la sociedad se recupera económicamente, absorbiendo las pérdidas precedentes, puede llegar el caso de que sea posible repartir entre los socios las aportaciones previamente realizadas compensar las pérdidas. Las consideraciones que cabe efectuar en relación a su tratamiento tributario han de ser similares a las vertidas en relación con la distribución de reservas procedentes de una previa reducción de capital, de forma que, de admitirse el recurso a la integración analógica, se les otorgará el mismo tratamiento que a la distribución de la reserva de capital por antonomasia –la reserva por prima de emisión-: únicamente se gravarán en la medida en que su importe exceda del valor de adquisición de la participación, con las precisiones hechas en vigor desde el 1 de enero de 2015.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Devolución de aportaciones de los socios para compensación de pérdidas. De la misma forma que su aportación aumenta el valor de adquisición de la participación, su devolución debe minorar dicho importe. Otra conclusión significaría gravar como renta la devolución del capital invertido para generarla, lo que carece de justificación alguna. [STSJ Cataluña de 7 de noviembre de 1995 (JT 1995, 1457) y Resolución del TEAC de 18 de mayo de 2006 (JUR 2006, 204825)].

Esta fue la postura de la Administración tributaria bajo la vigencia de la LIRPF/1991. Según la contestación DGT de 7-11-1997 «en la medida en que las aportaciones realizadas por los socios se computaron a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como mayor valor de adquisición de la participación, la devolución de tales aportaciones minora dicho valor hasta anularlo, tributando solamente el exceso en concepto de rendimiento del capital mobiliario». Dado que el tratamiento de la distribución de la prima de emisión es igual que el de la reducción de capital con devolución de aportaciones, no hay motivos para que la Administración cambie su criterio.

Téngase presente de nuevo que esta puede no ser la interpretación más favorable para el contribuyente, en la medida en que de seguir el régimen de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones no se beneficiará de la exención de los 1.500 € establecida a favor de los dividendos y participaciones en beneficios en el art. 7.y) LIRPF, que en todo caso ha sido eliminada desde el 1 de enero de 2015. A la vista de la referida diferencia de régimen podría darse el caso de que los diferentes socios de una entidad tuvieran interés en calificar la devolución de las aportaciones para reponer pérdidas como un dividendo del art. 25.1.a) LIRPF/2006, beneficiándose de la exención, o asimilar su régimen al de la devolución de la prima de emisión, tributando únicamente cuando el importe devuelto supere el valor de adquisición de la acción.

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