Читать книгу Practicum Fiscal 2021 - Marina Castro Bosque - Страница 140

Con la fórmula contemplada en el art. 25.1.d) LIRPF se pretende evitar que escape al impuesto cualquier provecho o ganancia que, no pudiendo calificarse estrictamente como dividendo o participación en beneficios, tenga su causa en la condición de socio del perceptor.

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El ámbito en el que dicho apartado despliega su mayor efectividad es sin embargo el de ciertas utilidades que sólo indirectamente derivan del capital: el integrado por todas aquellas ventajas atribuidas al socio prescindiendo del procedimiento establecido para la distribución del beneficio. Ello permite calificar como rentas del capital utilidades que, transferidas al margen de los mecanismos habituales de remuneración de la acción, encuentran sin embargo su causa en la condición de socio del beneficiario. Tales ventajas pueden proceder de actos y negocios de simple atribución (v.gr., el pago de gastos personales de los socios, la condonación de deudas del socio con la sociedad, el abono de cantidades por prestaciones inexistentes, el disfrute gratuito de bienes de la entidad) o de negocios de intercambio concertados en condiciones más ventajosas que las de mercado; esto es, contratos en los que se produzca un claro desequilibrio en las prestaciones de ambas partes en beneficio del socio. A este tipo de utilidades, a las que comúnmente se alude con la expresión distribuciones encubiertas o irregulares de beneficios o, más correctamente, como «distribuciones o atribuciones de ventajas patrimoniales», dado que la sociedad puede no disponer de beneficios que repartir y, aun así, atribuir ventajas a los socios, ya hemos hecho alusión.

Las cantidades entregadas a los socios con carácter anticipado «a cuenta de la cuota de liquidación».

Las cantidades a cuenta de la cuota de liquidación tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario y se integrarán en la base imponible de ahorro.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Otras utilidades percibidas por la condición de socio. Cantidades a cuenta de la cuota de liquidación. Entre las utilidades percibidas de una entidad por la condición de socio se incluyen las cantidades que a cuenta de la cuota de liquidación perciban los socios antes de la entrega de la cuota final y se integrarán en la base imponible de ahorro, estando sujetas a retención. [Contestación de la DGT de 21 de febrero de 2011 (JUR 2011, 114028) (V0404-11)].

En unos términos un tanto incomprensibles, la DGT concluye que: No obstante lo anterior, el abono de tales cantidades deberá tenerse en consideración para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la final disolución de la entidad.

Intereses abonados por las cantidades aportadas al fondo mutual

Al no tratarse propiamente de una participación en beneficios –han de pagarse incluso en situación de pérdidas sociales–, sólo pueden incardinarse en el d) del art. 25.1 LIRPF, como utilidad percibida por la condición de socio distinta de la participación en beneficios.

Reparto gratuito de agua por las Comunidades de Aguas Canarias

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Reparto gratuito de agua por las Comunidades de Aguas Canarias. Son utilidades percibidas por la condición de comunero en este caso lo constituye el reparto gratuito de agua por las Comunidades de Aguas Canarias. [Contestaciones de la DGT de 17 de febrero de 2000 (JUR 2001, 192768) y 20 de marzo de 2001 (JUR 2002, 131730); Resolución del TEAC de 27 julio 2006 (JT 2006, 1526) y sentencias del TSJ de las Islas Canarias, Santa Cruz de Tenerife, sentencias de 5 de mayo de 2000 (JT 2000, 1654) y de 18 de noviembre de 2003 (JT 2004, 97). No obstante, también se ha defendido un criterio diferente en sentencias del TSJ de las Islas Canarias de 11 de febrero de 2005 (JUR 2005, 85410) y 15 de febrero de 2005 (JT 2005, 542)].

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La entrega de acciones propias previamente adquiridas por la sociedad a los socios

En principio cualquier transferencia patrimonial de la sociedad a los socios constituye una retribución del capital, se efectúe en metálico o en especie. Sin embargo, el legislador ha otorgado un tratamiento especial a la entrega de acciones liberadas a los socios –aquellas acciones creadas cuando se aumenta el capital con cargo a las reservas disponibles–, excluyendo expresamente su gravamen como renta del capital [art. 25.1.b) LIRPF] difiriendo su tributación al momento en que sean enajenadas. El motivo radica en que el socio no recibe nada que no tuviera ya en su patrimonio: las acciones antiguas le otorgaban los mismos derechos económicos y políticos que la suma de las antiguas y liberadas tras el aumento. No en vano, el patrimonio de la sociedad no se ve alterado, porque no hay desinversión de bienes.

En la entrega a los socios de acciones propias previamente adquiridas por la sociedad, también nos encontramos ante acciones gratuitas, que no se crean en el marco de una operación de aumento de capital con cargo a reservas, sino que se encuentran en el patrimonio social como consecuencia de una previa adquisición derivativa de acciones propias.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Entrega de acciones a los socios adquiridas por la sociedad. En este supuesto se produce una distribución de reservas en especie. El tratamiento previsto en el IRPF para la entrega de acciones liberadas no es asimilable a la entrega de acciones liberadas como consecuencia de un aumento del capital social de la entidad emisora, ya que se entregan acciones propias sin aumentar el capital social y como consecuencia de ello el patrimonio neto de la entidad disminuye. Por ello la entrega constituye una utilidad procedente de una entidad, obtenida por la condición de socio o accionista, que de acuerdo con el art. 25.1.d) LIRPF, tendrá la consideración de rendimiento íntegro de capital mobiliario para el socio, valorándose por el valor normal de mercado de las acciones recibidas. [Contestación de la DGT de 4 de septiembre de 2000, núm. 1455-00 (JUR 2001, 232443)].

La anterior conclusión de la DGT es discutible, precisamente porque es discutible que el patrimonio neto de la entidad que entrega las acciones disminuya.

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Contraprestación obtenida por la realización de prestaciones accesorias

Se trata de obligaciones sociales asumidas por todos o algunos de los socios que se añaden a la obligación de realizar la aportación social y en virtud de las cuales se comprometen a efectuar, gratuita o retribuidamente, algún tipo de prestación. Obligación principal –la de aportar– y obligación accesoria presentan sin embargo una naturaleza y contenido distintos, pues mientras las primeras integran el capital social, aumentando la cifra de retención del patrimonio, no sucede así con las prestaciones accesorias. De ahí la mayor amplitud de contenido de estas últimas: en tanto las aportaciones han de consistir necesariamente, en las sociedades capitalistas, en bienes y derechos de contenido patrimonial, quedando expresamente excluidas las aportaciones de industria o servicios, las prestaciones accesorias tienen un contenido más amplio y flexible, pudiendo consistir en obligaciones de dar, pero también en obligaciones de hacer o no hacer. Por ello su utilidad deriva de su aptitud tanto para ampliar la base patrimonial de la sociedad, permitiendo constituir un capital de explotación complementario al capital en sentido jurídico, no sometido al régimen propio de éste, como para posibilitar que la sociedad obtenga de los socios por esta vía prestaciones que no puede obtener por vía de aportación, como el trabajo o los servicios.

De la regulación legal se pueden extraer una serie de rasgos caracterizadores:

1. Se trata de verdaderas obligaciones sociales.

2. Son accesorias de la obligación de aportar, que es necesaria para la constitución de la sociedad y la adquisición de la cualidad de socio. Podrán establecerse además de la obligación de aportación al capital social, pero no en su lugar.

3. Tienen carácter potestativo, en el sentido de que pueden o no imponerse en función de las necesidades y objetivos de la sociedad. Es a la sociedad a quien compete enjuiciar de qué modo y en qué circunstancias el establecimiento de prestaciones accesorias puede ayudar de forma eficaz a la consecución del objeto social.

4. No integran el capital social, por lo que no se les aplican las normas sobre aportaciones in natura ni las establecidas para los dividendos pasivos.

5. Han de figurar en los estatutos de la sociedad.

6. El objeto de las prestaciones accesorias puede ser el de cualquier relación obligatoria: dar, hacer o no hacer, debiendo ser determinado en los estatutos.

7. Pueden ser gratuitas o retribuidas.

La dificultad de precisar su naturaleza mercantil dificulta, a su vez, la delimitación del régimen fiscal. La Ley no se pronuncia sobre si se ha de efectuar con cargo a beneficios o si el derecho del socio a percibir la remuneración convenida nace independientemente de los resultados prósperos o adversos de la gestión social; lo que en suma plantea la cuestión de determinar si es gasto para la sociedad, y por tanto ha de tenerse en cuenta para la determinación del resultado, o en cambio constituye aplicación del mismo.

La naturaleza social de la prestación accesoria y su pertenencia a la condición de socio abogaría en favor de considerar que su remuneración se percibe en atención a la condición de socio, y por tanto que ha de incluirse entre los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios ex art. 25.1. LIRPF.

Sin embargo, el Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital 1/2010, no protege la integridad del capital social prohibiendo la retribución de las prestaciones accesorias cuando no haya beneficios o reservas, sino garantizando la proporcionalidad de la contraprestación al valor de la prestación (art. 87) lo que desvanece la asimilación de estas prestaciones a los dividendos, a efectos tributarios. Por un lado, el socio que realiza la prestación accesoria no soporta riesgo alguno en relación a la retribución, pues la prestación habrá de ser remunerada con independencia de la existencia y suficiencia de los beneficios sociales. Por otro, parece claro que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades estaremos ante un gasto deducible para la determinación del resultado, no sólo porque así se deduce de las normas contables, sino porque la remuneración no puede calificarse como retribución de los fondos propios, pues no remunera aportación al capital alguna, sino una prestación de dar, hacer o no hacer que no se integra en el mismo.

El legislador, al incluir entre los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios cualquier utilidad procedente de la sociedad por la condición de socio, pretende incluir aquellos rendimientos que afluyan al socio por su participación en el capital de la entidad, sin pretender englobar otro tipo de remuneraciones que sólo incidentalmente podría considerarse que derivan de la condición de socio.

El hecho de que la cesión se produzca como consecuencia de una previa obligación del socio incorporada en el contrato social no desvirtúa la naturaleza de la remuneración. Por ello, la retribución tendrá la naturaleza que corresponda a la prestación que retribuya.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Otras utilidades percibidas por la condición de socio. Prestaciones accesorias. Según la naturaleza de la prestación accesoria exigida a los socios, la contraprestación podrá tener la consideración de rendimientos de capital derivado de la condición de socio o reparto de fondos propios. [Contestaciones de la DGT a consultas vinculantes de 2 de noviembre de 2005 (JUR 2006, 26216) (V2209-05) y 5 de diciembre de 2005, núm. V2466-05 (JUR 2006, 33395) respectivamente].

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