Читать книгу Practicum Fiscal 2021 - Marina Castro Bosque - Страница 142

Al margen de los supuestos contemplados en el art. 25.1 LIRPF, constituyen rendimientos de capital mobiliario derivados de la participación en los fondos propios de cualquier entidad, en el marco de reducciones de capital, cuando la devolución de aportaciones a los socios supere el valor de adquisición de los valores afectados [art. 33.3.a) LIRPF].

El tratamiento fiscal previsto para la reducción del capital se inspirado en la idea de que esta operación no debe provocar ganancias o pérdidas, sino un reajuste en la valoración de la cartera del socio. De ahí que si se entregan cantidades al socio con motivo de la reducción de capital, ha de entenderse que tales sumas constituyen una recuperación del capital previamente invertido, minorando el valor de adquisición de las acciones afectadas.

No obstante, en la medida en que la devolución de aportaciones supere el valor de adquisición de los títulos, es claro que la operación pone de relieve la obtención de un beneficio. De ahí que en virtud del art. 33.3.a) LIRPF: «Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas [...] hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 25.1 de esta Ley».

El tratamiento tributario de las cantidades devueltas se hace depender de su procedencia: si procede de beneficios no distribuidos, la totalidad de las cantidades devueltas (y no sólo el exceso sobre el valor de adquisición) tributa igual que los dividendos, beneficiándose de la exención de hasta 1.500 € regulada en el art. 7.y) LIRPF/2006 (eliminada desde el 1 de enero de 2015); en otro caso, las cantidades devueltas minoran el valor de adquisición de la cartera, siguiendo el exceso el tratamiento de la distribución de la prima de emisión, sin derecho por tanto a disfrutar de la exención referida.

IRPF. Rendimiento de capital mobiliario. Reparto de reservas voluntarias por reducción de capital con devolución de aportaciones. En el reparto de reservas voluntarias por una sociedad de responsabilidad limitada que ha adoptado un acuerdo de reducción de capital con devolución de aportaciones, parte de las cuales corresponden a una restitución de capital propiamente dicha y otra a una restitución procedente de beneficios no distribuidos con cargo a la cuenta de reservas voluntarias, las cantidades devueltas tributan en su totalidad, como si estuviésemos ante un reparto de dividendos. [Contestación de la DGT a Consulta vinculante de 24 de mayo de 2007 (V1023-07) (JUR 2007, 147354)].

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Tratamiento tributario de la reducción de capital con devolución de aportaciones. El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos, minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las participaciones no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta, y sin derecho a la exención del artículo 7.º y) LIRPF. El importe de la devolución de aportaciones que proceda de beneficios no distribuidos, tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta. Al mismo tiempo, a esta cantidad se le da derecho a la exención del artículo 7.º y) de la Ley del Impuesto. [Contestación de la DGT a Consulta vinculante de 22 de abril de 2010 (JUR 2010, 201175) (V0778-10)].

La interpretación que de esta regla hace la DGT ha dado lugar a soluciones en que, sorprendentemente, se llega a admitir que un socio que se desliga de una entidad en el marco de una reducción de capital obtenga, simultáneamente, un rendimiento de capital y una pérdida patrimonial.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Reducción de capital con devolución de aportaciones. Reducción de capital en la que el valor de adquisición de la cartera de la consultante era de 214.464,70 euros, valorando la sociedad dicha participación en 750.000 euros, procediendo a reducir capital por el valor nominal correspondiente a las participación (106.679,65 euros) y efectuando por el importe restante (643.320,35 euros) un cargo a reservas voluntarias. Además el pago de los 750.000 euros se acuerda partirlo en tres años, satisfaciéndose en el año de la reducción de capital y en cada uno de los dos años posteriores, la cantidad de 250.000 euros. El socio debe de tributar en concepto de rendimientos del capital mobiliario, de los previstos en el artículo 25.1.a) LIRPF, por el importe recibido procedente de reservas voluntarias (643.320,35 euros) importe que está sometido a retención y al que resulta de aplicación la exención de 1.500 euros anuales establecida en el artículo 7.y) LIRPF (eliminada desde el 1 de enero de 2015). Al pactarse la exigibilidad de dicha cantidad en tres ejercicios, el primer año el importe del rendimiento de capital mobiliario ascenderá a 143.320,35 euros (250.000 euros correspondientes a la cantidad total pagada ese año menos la parte de dicha cantidad que corresponde a la amortización de capital, y que asciende a 106.697,35 euros). Por lo que respecta al valor de adquisición de la participación afectada por la reducción de capital, el artículo 33.3.a) LIRPF establece que el valor de adquisición no anulado se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente, por lo que dicho importe, al aumentar el valor de adquisición de los valores restantes, se configura como un componente negativo de la ganancia o pérdida patrimonial que se obtenga en la futura transmisión de dichos valores, y que tributará en la base imponible del ahorro. Aunque el artículo 33.3.a) LIRPF no contemple expresamente el supuesto del valor de adquisición no anulado que no pueda distribuirse proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente, al no existir éstos, debe considerarse que la naturaleza de dicha diferencia a efectos del Impuesto no queda alterada por la circunstancia de la existencia o inexistencia de valores homogéneos restantes, por lo que en caso de su inexistencia, debe calificarse como pérdida patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro, a imputar en el ejercicio en que se produce la reducción de capital. [Contestación de la DGT a Consulta vinculante de 2 de febrero de 2012 (JUR 2012, 107596) (V0225-12)].

Con efectos 1 de enero de 2015 se ha reformado la letra a) y, cuando se trate de valores no cotizados, en las reducciones de capital con devolución de aportaciones que no procedan de beneficios no distribuidos, se considerara rendimiento de capital mobiliario la diferencia entre el valor de adquisición del título y el importe obtenido o el valor de mercado de los bienes recibidos, hasta el límite de la diferencia positiva entre el valor de la participación en los fondos propios correspondientes al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de reducción y el valor de adquisición del título. Es decir tributa como capital mobiliario la devolución que corresponda al incremento de los fondos propios desde el momento de la adquisición del título hasta la reducción de capital con la devolución de aportaciones que se corresponda con reservas libremente disponibles.

En ese cálculo, los fondos propios deberán minorarse en los siguientes importes:

– En los beneficios, procedentes de reservas, repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital.

– En el importe de la reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

Si lo percibido excede del límite, el exceso minorará el valor de adquisición hasta su anulación. Si tras esto lo percibido supera también el importe del valor de adquisición, el nuevo exceso tributará asimismo como rendimiento del capital mobiliario.

Con el objeto de evitar supuestos de doble imposición, si la reducción de capital determinó rendimientos del capital mobiliario y con posterioridad el contribuyente obtiene dividendos o participaciones en beneficios de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción, el importe de estos minorará el valor de adquisición, con el límite de los rendimientos previamente computados por la reducción de capital.

En ocasiones, el régimen previsto para las reducciones de capital con devolución de aportaciones puede emplearse de manera fraudulenta. En esos casos, procede aplicar las normas anti abuso y aplicar el régimen fiscal propio a los hechos realmente producidos.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Reducción de capital con devolución de aportaciones y simultáneo aumento de capital. En un supuesto en que una sociedad ha acordado una reducción de capital con devolución de aportaciones y un aumento con cargo a reservas en la misma cifra, la voluntad social en la operación de reducción de capital y simultáneo aumento de capital con cargo a reservas de la entidad no es la de modificación de la cifra del capital, al permanecer el capital en la misma cifra que antes de los acuerdos de reducción y aumento del mismo. Por lo que la operación debía tributar como una distribución de beneficios a los socios, al suponer la traslación de las reservas desde la sociedad al patrimonio de los socios, teniendo la consideración de rendimiento del capital mobiliario. [Sentencia de AN de 20 de diciembre 2006 (JUR 2007, 23185)].