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Artículo 25.2 LIRPF.

Este segundo grupo de rendimientos de capital mobiliario engloba las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

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Por su parte, según el art. 91.1 RIRPF tienen la consideración de activos financieros los valores negociables representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten.

El tratamiento aplicable a los rendimientos derivados de toda clase de activos financieros es homogéneo. La LIRPF los califica, en cualquier caso, como rendimientos del capital mobiliario, con independencia de que consistan en intereses u otras contraprestaciones, o que deriven de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de los activos.

La normativa vigente del IRPF los clasifica en activos financieros con rendimiento implícito (art. 91.2 RIRPF) explícito (art. 91.3 RIRPF) o mixto (art. 91.4 RIRPF) si bien la clasificación tendrá consecuencias fundamentalmente a efectos del régimen de retenciones aplicable y de acreditación de su adquisición.

La negociabilidad implica transmisibilidad en términos de mercado. La norma incluye los denominados valores de renta fija, entre los que se encuentran las letras del Tesoro, obligaciones y bonos del Estado, pagarés de empresa, etc. Se excluyen, por tanto, los valores como acciones y participaciones en entidades, representativos de fondos propios, cuya transmisión generará ganancias o pérdidas patrimoniales y la rentabilidad que reporte su titularidad rendimientos del capital mobiliario de los referidos en el art. 25.1 LIRPF.

A estos efectos es necesario tener en cuenta la Resolución de 21 de diciembre de 2020, de la Secretaría General del Tesoro y Financiación Internacional, por la que se publica el tipo de interés efectivo anual para el primer trimestre natural del año 2021, a efectos de calificar tributariamente como de rendimiento explícito a los activos financieros con rendimiento mixto. Los tipos de referencia que resultan para el primer trimestre natural de 2021 son para:

• Activos con plazo superior a 4 años, pero igual o inferior a 7 años: –0,331%.

• Activos con plazo de 10 años: –0,022%.

• Para el resto de los casos es de aplicación el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión que se efectúa.

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Los intereses constituyen una de las posibles contraprestaciones –sea en metálico o en especie– por la cesión a terceros de capitales propios, cobrándose normalmente de manera separada o diferenciada del reembolso del capital. Constituyen intereses la contraprestación percibida que proceda de capitales colocados en cualquier clase de crédito, público o privado, español o extranjero (préstamos, deuda pública, etc.); los rendimientos de los créditos participativos y operaciones análogas; la contraprestación resultante de la imposición de capitales (plazos fijos) etc.

Se incluyen en esta fuente de renta los intereses que retribuyan una imposición de capitales, pero no los que tengan carácter indemnizatorio, como sucede con aquellos que compensen el retraso en un pago, que tendrán la consideración de ganancias patrimoniales.

Tampoco tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda, la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento del precio o de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual (art. 25.5 LIRPF).

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Intereses de los socios de las cooperativas. Los intereses que, como remuneración por sus aportaciones al capital, reciben los socios de las cooperativas se califican como rendimientos del capital mobiliario. [Contestación de la DGT a CV V2178-08 de 19 de noviembre de 2008).

Son rentas del capital por tanto no sólo los intereses derivados de depósitos, sino cualquier otro tipo de retribución.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Inversión en valores filatélicos. Tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la inversión en valores filatélicos articulada mediante contratos de mandato de compra y venta a una entidad, la cual tiene libertad para decidir, una vez recibido el capital de su cliente, si adquiere en el mercado los valores filatélicos que estime convenientes o vende sus propios sellos que tiene como existencias y además, si se queda con los sellos del cliente o los vende en el mercado, liquidándole el importe que considere conveniente, siempre que respete el mínimo fijado contractualmente. (Resolución del TEAC unif criterio de 15 de marzo de 2007).

IRPF. Rendimiento de capital. Aportación económica de socios a la entidad. La aportación económica de capital a favor de una entidad por los socios lo es en concepto de préstamo si no se ha revestido de los requisitos formales y materiales para considerarse como aumento de capital. Por tanto, la remuneración derivada de la cesión de capital se considera que encaja dentro de la categoría de rendimientos del capital mobiliario. [TSJ Murcia 29 de enero de 2004, Rec. 1082/00].

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IRPF. Rendimiento de capital mobiliario. Notas estructuradas o relacionadas con una cesta de acciones. Se consideran rendimientos del capital mobiliario. (Contestación de la DGT a Consulta vinculante V2341-11 de 4 de octubre de 2011).

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IRPF. Rendimiento de capital mobiliario. Regalos y descuentos otorgados por las entidades financieras. Se han considerado rendimientos del capital mobiliario los regalos, otorgados por una entidad de crédito a sus clientes, ya sean en especie o mediante ingreso en efectivo, vinculados a la realización por estos últimos de inversiones en determinados instrumentos financieros por un importe mínimo y período de tiempo determinado; o la retribución en especie obtenida de una entidad bancaria por traspasar un plan de pensiones; así como la devolución de un porcentaje del importe anual de los recibos domiciliados en la cuenta corriente del contribuyente; la devolución de la comisión de gestión cobrada por una institución de inversión colectiva a sus partícipes; y las bonificaciones satisfechas por un banco a sus clientes por realizar en la entidad los pagos de sus deudas con la Hacienda Pública y la Seguridad Social. [SAN de 5 de octubre de 2011 (JT 2011, 1132) Contestaciones de la DGT a consultas vinculantes V0826-06 de 26 de abril de 2006, V0241-10 de 11 de febrero de 2010, V2703-11 de 15 de noviembre de 2011 (JUR 2012, 21020) y 19 de noviembre de 2010 (JT 2010, 1328) V2485-10 y STS de 24 de enero de 2011 (RJ 2011, 495)].

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IRPF. Rendimiento de capital mobiliario. Préstamos participativos. Los rendimientos derivados de los préstamos participativos se califican como rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios. [Contestaciones de la DGT a consultas de 11 de junio de 2012 (JUR 2012, 269509) (V1250-12) 29 de noviembre de 2006 (núm. V2411-06) (JUR 2007, 6986), 19 de septiembre de 2006 (núm. v1859-06) (JT 2006, 1634) y 7 marzo de 2005 (núm. V0362-05) (JT 2005, 452)].

No obstante, la cercanía que los referidos préstamos tienen con los fondos propios podría llevar a recalificar como fondos propios préstamos participativos u otras figuras al advertirse que el inversor participaba del riesgo de la empresa. [SAN de 2 de febrero 2011 (JUR 2011, 52243)].

La normativa enumera unos supuestos que, en particular, tienen la consideración de rentas del capital.

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1. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores. En estos últimos casos el documento sigue cumpliendo una función comercial y no se considera activo financiero, por lo que no genera un rendimiento de capital. Por eso, el descuento de letras de cambio en una entidad bancaria para conseguir liquidez responde a una motivación puramente comercial y por tanto, no genera rendimientos de capital. Si el mismo título se cede a tercero con ánimo especulativo, pasa a cumplir una función financiera y se convierte en activo financiero que cae bajo el ámbito de toda una suerte de obligaciones específicas que afectan a su transmisión y formalización.

2. La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros.

Tanto las cuentas en instituciones financieras, basadas o no en operaciones sobre activos financieros, y los contratos de administración o depósito de activos financieros, a través de los cuales las entidades financieras captan fondos para invertirlos en valores por cuenta y a nombre de sus clientes, generan rendimientos del capital mobiliario. La diferencia entre ambas tiene consecuencias fiscales a efectos de retenciones; ya que las cuentas están sujetas siempre a retención a cuenta, cualquiera que sea el activo subyacente, mientras que a los depósitos de activos financieros les resulta de aplicación las excepciones generales de la obligación de retener.

↔ [Véase Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta (1/2510) y ss.]

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3. Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra o repos de activos financieros.

Se trata de operaciones de compra (o de venta) de un activo financiero, con el acuerdo de venta (o compra) futura anterior al vencimiento del mismo y a un precio ya convenido. A estas operaciones se les aplica el régimen jurídico de la compra-venta y se considera que se producen dos transmisiones:

– Una primera transmisión en el momento de la cesión.

– Una segunda transmisión cuando se adquiere nuevamente el activo (recompra). Las rentas derivadas de este tipo de operaciones se consideran en todo caso rendimientos del capital mobiliario.

4. En materia de retenciones a cuenta hay que tener en cuenta el distinto tratamiento previsto según se trate de contribuyentes del IRPF o sujetos pasivos del IS.

↔ [Véase Pagos a cuenta: retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados (2/1455) y ss.]

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5. Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla.

Por esta operación la entidad financiera (cedente) cede a un tercero (cesionario) la totalidad o parte de un crédito concedido a una persona o entidad (deudor cedido) que pasa a ser acreedor del deudor; normalmente, el banco se ocupa de intermediar en los flujos posteriores derivados del crédito y de la cesión.

La cesión del crédito no requiere consentimiento del deudor cedido y este sólo queda obligado con el nuevo acreedor (cesionario) con la notificación de la cesión; en caso contrario el deudor cumple con su obligación pagando al acreedor inicial (cedente) del crédito. La calificación de las rentas derivadas de estas cesiones como rendimientos del capital mobiliario determina que queden sujetas a la obligación de retención a cuenta, salvo que el cesionario sea una entidad o establecimiento financiero de crédito.

Como advertíamos, el art. 25.2 de la LIRPF califica como rendimientos de capital mobiliario los derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Cesión a terceros de capitales propios. Permuta o sustitución de un bono. La permuta o sustitución de un bono por otro de similar naturaleza resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 25.2 LIRPF, sin perjuicio de que el importe del rendimiento del capital mobiliario originado por la sustitución de bonos pueda ser cero. [Contestaciones de la DGT de 28 de enero de 2010 (JUR 2010, 57124), V0133-10 y 20 de diciembre de 2011 (JUR 2012, 54946) (V2969-11)].

La cuantificación de las operaciones anteriores se determina por la diferencia entre el valor derivado de la operación mencionada y su valor de adquisición o suscripción; computándose los gastos accesorios de adquisición y enajenación, en tanto se justifiquen adecuadamente [art. 25.2.b) LIRPF].

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Cesión a terceros de capitales propios. Cuentas en participación. Aunque la Ley no hace referencia alguna a los resultados de las cuentas en participación, hay que entender que constituyen rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. [SAN de 3 de marzo 2009 (JUR 2009, 128932) y contestaciones de la DGT a Consultas vinculantes de 18 de enero (JT 2011, 241) (V0069-11) y 23 de septiembre de 2011 (JUR 2011, 418116) (V2234-11), 13 de abril de 2010 (JUR 2010, 201102) (V0704-10), núm. 704/2010 de 12 abril (JUR 2010, 201102), 11 de septiembre de 2009 (JUR 2009, 435667) (V1991-09), 13 de octubre de 2008 (JT 2008, 1444) (V1829/2008), 16 de octubre de 2007 (JUR 2007, 351563) (V2195-07), 11 de marzo de 2004 (núm. 0596-04) (JUR 2004, 148328) y de la DHF Vizcaya, en resolución de 18 febrero 2008 (JT 2008, 924) y la STSJ del País Vasco de 7 de septiembre de 2010 (JT 2010, 1187)].

No obstante, si el partícipe garantizara un beneficio mínimo al gestor el contrato no sería reconducible al de cuentas en participación. [Contestación de la DGT de 7 de octubre de 2011 (JUR 2012, 11277) (V2402-11)].

IRPF. Rendimientos de capital mobiliario. Cesión a terceros de capitales propios. Títulos valores. Gastos deducibles. Comisión por transferencia. La comisión que el Banco de España descuenta por la transferencia del importe de amortización de Obligaciones del Estado y pago de cupones anuales tiene la consideración de rendimientos de capital mobiliario y éstos se minorarán en la cuantía de la comisión pagada al Banco de España por considerarse como gasto deducible [Resolución DGT consulta vinculante núm. V2704-15 de 21 de septiembre de 2015 (JUR 2015, 297453)].

Tanto los rendimientos positivos como los negativos se computarán en el ejercicio en que sean exigibles. Sin embargo, los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente (art. 25.2, último párrafo).

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En el caso de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario. Se trata de un régimen de exención análogo a las plusvalías del muerto a que se refiere el art. 33.3.b) LIRPF.