Читать книгу Internationales und Europäisches Steuerrecht - Florian Haase - Страница 102

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Die unilateralen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind für die Einkommensteuer abschließend in § 34c EStG geregelt[342]. Somit ist die Bundesrepublik Deutschland zumindest im Ansatz[343] ihrer Verpflichtung nachgekommen, als Wohnsitzstaat eines Steuerpflichtigen für die Vermeidung einer etwaigen Doppelbesteuerung zu sorgen. Dieser Verpflichtung liegt das Verständnis zugrunde, dass der Wohnsitzstaat (im Gegensatz zum Quellenstaat) die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen und seine steuerliche Leistungsfähigkeit am ehesten und genausten einzuschätzen vermag. Über dieses Verständnis besteht international Konsens; es entspricht auch der Haltung des EuGH[344] und der OECD[345].

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In § 34c EStG sind vier verschiedene Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geregelt. Es handelt sich um die folgenden Methoden:

–	Steueranrechnungsmethode (§ 34c Abs. 1 EStG)
–	Steuerabzugsmethode (§ 34c Abs. 2 und 3 EStG)
–	Steuerpauschalierungs- und Steuererlassmethode (§ 34c Abs. 5 EStG)

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Zu beachten ist, dass im nationalen deutschen Recht – anders als in den DBA[346] – eine Freistellungsmethode als alternative Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (dh die Ausnahme im Ausland erzielter Einkünfte von der inländischen Bemessungsgrundlage) nicht vorgesehen ist.

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§ 34c EStG ist uneingeschränkt nur bei Nichtbestehen eines DBA anwendbar. Bei Bestehen eines DBA ist danach zu differenzieren, welche Methoden das Abkommen regelt und um welche Methode es sich im Rahmen des § 34c EStG handelt. Jedenfalls im Grundsatz wird man die folgenden Grundregeln aufstellen können[347]:

1.	Ist in einem DBA die Freistellungsmethode vereinbart, findet § 34c EStG keine Anwendung (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG)[348].
2.	Ist in einem DBA die Anrechnungsmethode vereinbart, finden die Abs. 1 und 2 des § 34c EStG aufgrund der Verweisung in § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG Anwendung. Es handelt sich nach hM um eine Rechtsfolgenverweisung[349].
3.	Besteht ein DBA, wird aber die Doppelbesteuerung in bestimmten Fällen (§ 34c Abs. 6 Sätze 4 und 5 EStG) nicht durch das DBA vermieden, greifen die Abs. 1 und 2 des § 34c EStG als Auffangvorschriften ein.
4.	Der besondere Steuerabzug nach § 34c Abs. 3 EStG ist bei Bestehen eines DBA in keinem Fall anwendbar[350].

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Für den Fall des Bestehens eines DBA sieht die vollständige Prüfungsreihenfolge zur Beantwortung der Frage, ob und welche Absätze von § 34c EStG Anwendung finden, wie folgt aus:

§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG bestimmt, dass die Abs. 1 bis 3 der Norm (Steueranrechnung und Steuerabzug) bei Bestehen eines DBA vorbehaltlich der Sätze 2 bis 5 nicht anzuwenden sind. In den Sätzen 2 bis 5 sind daher Ausnahmen von diesem Grundsatz geregelt.

§ 34c Abs. 6 Satz 2 EStG erklärt auch bei Bestehen eines DBA die Anrechnungsmethode des Abs. 1 sowie den Steuerabzug nach Abs. 2 für entsprechend anwendbar, sofern in dem DBA die Anrechnungsmethode als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbart ist. Für eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf die deutsche Abgeltungsteuer bei Bestehen eines DBA vgl die Sondernorm des § 32d Abs. 5 Satz 2 EStG. Die Gesetzestelle betrifft die sog. fiktive Anrechnung ausländischer Quellensteuern.

§ 34c Abs. 6 Satz 3 EStG ist eine Sondernorm für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte (§ 34d EStG) im Rahmen der Anrechnungsmethode bei Bestehen eines DBA, vgl § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG.

§ 34c Abs. 6 Satz 4 Alt. 1 EStG gibt die entsprechende Anwendung der Abs. 1 und 2 vor, wenn trotz eines DBA die Doppelbesteuerung nach dessen Vorschriften nicht beseitigt wird.

§ 34c Abs. 6 Satz 4 Alt. 2 EStG lässt die entsprechende Anwendung der Abs. 1 und 2 der Norm für den Fall zu, dass zwar grundsätzlich ein DBA besteht, sich dieses aber nicht auf eine Steuer vom Einkommen des jeweiligen ausländischen Staates bezieht.

§ 34c Abs. 6 Satz 5 HS 1 EStG ordnet die Anwendung des Abs. 3 (Steuerabzug) an, wenn zwar ein DBA besteht, der ausländische Staat jedoch Einkünfte besteuert, die nicht aus seinem Hoheitsgebiet stammen. § 34c Abs. 6 Satz 5 HS 2 EStG sieht Ausnahmen für diejenigen Fälle vor, in denen die Besteuerung auf einer Steuergestaltung beruht, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (das sind in der Regel Missbrauchskonstellationen) oder in denen das DBA die Besteuerung gestattet.

Ob § 34c Abs. 5 EStG bei Bestehen eines DBA anwendbar ist, ist umstritten[351]. Da § 34c Abs. 6 EStG hierzu keine ausdrückliche Aussage trifft, scheint dies der Fall zu sein. Jedoch stellt § 34c Abs. 5 EStG in seiner 2. Alternative auf die Schwierigkeit der Anwendung des § 34c Abs. 1 EStG ab, so dass es systematisch zwingend erscheint, § 34c Abs. 5 EStG auch nur in den Fällen zur Geltung kommen zu lassen, in denen § 34c Abs. 1 EStG Platz greift.

In allen vorgenannten Fällen, insbesondere aber in den Fällen, in denen ein DBA besteht, ist sorgfältig zu prüfen, ob und welcher Tatbestand des § 34c EStG zur Anwendung gelangt. Die Tatsache, dass die Bundesrepublik Deutschland in ihrem nationalen Steuerrecht unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorgesehen hat, darf nicht zu der irrigen Annahme verleiten, § 34c EStG könne zur generellen Füllung von Regelungslücken genutzt werden, die Staaten bei der Vereinbarung von DBA bewusst oder unbewusst haben entstehen lassen[352].