Читать книгу Internationales und Europäisches Steuerrecht - Florian Haase - Страница 108

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Die ausländische Steuer muss nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG der deutschen Einkommensteuer entsprechen. Das bedeutet, dass die ausländische Steuer in den Kategorien des deutschen Steuerrechts eine Ertragsteuer sein muss, die auf den Gewinn oder das Einkommen gerichtet ist[366]. Dieses Tatbestandsmerkmal ist in der Regel unproblematisch. Bei Bestehen eines DBA ist darin („Unter das Abkommen fallende Steuern“) ausdrücklich benannt, welche Steuern vom Abkommen erfasst werden sollen. Für den Fall des Nichtbestehens eines DBA kann man in der Praxis auf ein Verzeichnis ausländischer Steuern zurückgreifen, die nach Auffassung der Finanzverwaltung der deutschen Einkommensteuer entsprechen[367].

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Problematisch hingegen sind häufig die weiteren Voraussetzungen, die das Gesetz im Zusammenhang mit ausländischen Steuern aufstellt[368]. Zunächst muss die ausländische Steuer von dem Staat erhoben werden, aus dem die Einkünfte „stammen“. Aus welchem Staat die Einkünfte stammen, ist entweder im DBA definiert[369] oder ergibt sich aus § 34d EStG. Sodann muss die Steuer nach dem ausländischen Steuerrecht festgesetzt sein, sie muss tatsächlich gezahlt sein und muss gemäß einem entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzt worden sein[370]. Damit wird für das nationale deutsche Steuerrecht insbesondere die sog. fiktive Anrechnung (deemed tax credit) ausgeschlossen, die die Bundesrepublik Deutschland in einigen DBA vereinbart hat[371]. Auch erlassene oder gestundete Steuern sind nicht anrechnungsfähig[372]. Der Steuerpflichtige ist zudem gemäß § 68b EStDV[373] für die Höhe der gezahlten ausländischen Steuern nachweispflichtig.

Eine fiktive Anrechnung ausländischer Quellensteuern findet jedoch nach § 32d Abs. 5 Satz 2 EStG ausnahmsweise unter dem Regime der Abgeltungsteuer statt.

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Ferner müssen die ausländischen und inländischen Steuern dieselben (ausländischen) Einkünfte betreffen. Abgesehen von der Steuersubjektidentität wird also auch die Identität des Steuerobjekts gefordert[374]. In diesem Zusammenhang ist zusätzlich zu beachten, dass die Anrechnung strictissime einkunftsartenbezogen (im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 iVm § 34d EStG) durchgeführt wird (sog. per-item-limitation) und zudem gesondert für jeden einzelnen ausländischen Staat vorzunehmen ist (sog. per-country-limitation), vgl auch § 68a Satz 2 EStDV[375].

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Beispiel:

Ausländische Steuern auf ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d Nr 3 EStG (Einkünfte aus selbstständiger Arbeit) können nicht auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden, die auf im Inland erzielte Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG entfällt. Ebenso kann eine ausländische Steuer aus dem Staat A nicht auf den Teil der deutschen Einkommensteuer angerechnet werden, die auf ausländische Einkünfte aus dem Staat B entfällt. Auch ein Ausgleich von niedriger besteuerten Einkünften aus Staat A mit höher besteuerten Einkünften aus Staat B ist nicht möglich[376]. Nicht erforderlich ist es hingegen, dass sich die Einkunftsarten des deutschen und des ausländischen Rechts entsprechen müssen. Die Forderung nach einer solchen Entsprechung wäre auch lebensfremd.

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Darüber hinaus stellt § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG das Erfordernis der Kongruenz der Besteuerungszeiträume auf. Ausländische Steuern sind danach nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen ausländischen Einkünfte entfallen[377]. Aus der Vorschrift erklärt sich, warum in einem Veranlagungszeitraum nicht anrechenbare Steuern (sog. Anrechnungsüberhänge) – ungeachtet der Gründe für diese Situation – weder vor- noch zurückgetragen werden können (sog. Anrechnungsvortrag bzw Anrechnungsrücktrag)[378].

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Für Anrechnungsüberhänge, also mangels im jeweiligen Veranlagungszeitraum hinreichender inländischer, jedoch im Grundsatz vorhandener Steuerbelastung ungenutzte ausländische Steuern, wird seit langem in der Literatur zu Recht die Meinung vertreten, die Schwächen der Anrechnungsmethode müssten durch die Gewährung eines Vor- oder Rücktrages auf nicht ausgeschöpfte Anrechungshöchstbeträge Berücksichtigung finden[379]. Hierzu müsste jedoch die von § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG geforderte Kongruenz der Besteuerungszeiträume aufgegeben werden. Zudem lässt sich fragen, ob die Vorschrift dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Rechnung trägt.