Читать книгу Internationales und Europäisches Steuerrecht - Florian Haase - Страница 109

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Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 HS 2, Satz 2 EStG ist die Anrechnung der ausländischen Steuern in der Höhe beschränkt durch den Betrag der deutschen Einkommensteuer, der nach inländischen Gewinnermittlungsvorschriften auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Der sog. Höchstbetrag der Anrechnung (ordinary tax credit[380]) ist daher gesetzlich festgelegt. Ist die ausländische Steuer gleich hoch wie oder niedriger als dieser Höchstbetrag, kann die ausländische Steuer zur Gänze angerechnet werden. Ist sie höher, bleibt der nicht anrechenbare Teil der ausländischen Steuer steuerlich endgültig unberücksichtigt. Ein Vor- oder Rücktrag ist nicht vorgesehen[381].

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Eine weitere Einschränkung erfuhr der Höchstbetrag der Anrechnung lange Zeit durch § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG aF. Danach bleiben ausländische Einkünfte, die im Ausland nicht der Besteuerung unterliegen, bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte außer Ansatz. Dem lag die Überlegung zugrunde, dass die Steueranrechnung sich auf den Betrag beschränken müsse, der sich ergeben würde, wenn es sich um einen rein inländischen Sachverhalt gehandelt hätte[382]. Verluste werden im Rahmen der Durchführung der Anrechnung nach den allgemeinen Regeln behandelt. Bei inländischen Verlusten kann die Anrechnung naturgemäß nicht durchgeführt werden[383]. Ausländische Verluste wirken sich zB über die §§ 2a, 15a EStG und andere Verlustausgleichsbeschränkungen auf die Summe der ausländischen Einkünfte aus, so dass sich der Höchstbetrag der Anrechnung insoweit erhöht[384].

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Im Rahmen der Durchführung der Anrechnung und der Berechnung des Höchstbetrags der Anrechnung waren die nach der oben genannten Formel zueinander in Beziehung zu setzenden ausländischen Einkünfte (§ 34d EStG) sowie die im Inland erzielten Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln[385]. Dabei war insbesondere § 12 Nr 3 EStG zu beachten, wonach die ausländischen Steuern das nach deutschem Steuerrecht zu ermittelnde Einkommen nicht mindern dürfen.

Die vorstehend dargestellte Berechnungsmethode zur Anrechnung ausländischer Quellensteuer war indes nicht mit der Kapitalverkehrsfreiheit des AEUV vereinbar. Der in § 34c EStG vorgesehene Aufteilungsmaßstab hatte nämlich zur Folge, dass sich die (beispielsweise als Sonderausgaben) abziehbaren Kosten der Lebensführung zu Lasten des Anrechnungsvolumens auswirken[386]. Durch das ZollkodexAnpG v. 22.12.2014[387] wurde Satz 2 des § 34c Abs. 1 EStG insoweit neu gefasst, als die ausländischen Einkünfte nicht mehr in das Verhältnis zur Summe der Einkünfte gestellt werden, sondern der durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte angewandt wird. Satz 3 Halbsatz 1 wird entsprechend angepasst, indem der Verweis auf die Summe der Einkünfte entfällt. Die Anrechnung bei der KSt wird in § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG vom neu gefassten § 34c entkoppelt und behält die bisherige Regelung des § 34c bei[388]. Damit berechnen sich die anzurechnenden ausländischen Steuern künftig nach folgender Formel:

ESt auf das zvE
	× ausländische Einkünfte aus dem betreffenden Staat
zvE

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Bei Einkünften, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen (vor allem Dividenden, § 3 Nr 40 Buchstabe d EStG), wird die ausländische Steuer gleichwohl zur Gänze hinzugerechnet, weil § 12 Nr 3 EStG eine Beschränkung der Hinzurechnung nicht vorsieht[389]. Auch ist die ausländische Steuer trotz des Teileinkünfteverfahrens vollständig auf die deutsche Steuer anzurechnen. Zur Anrechnung (fiktiver) ausländischer Quellensteuern auf die Abgeltungsteuer vgl § 32d Abs. 5 EStG.

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Lösung Fall 19 (Rn 297):

Die auf die ausländischen Einkünfte entfallende anteilige deutsche Steuer ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der Einkünfte (100 000 € + 5300 € =)		105 300,– Euro
Altersentlastungsbetrag	–	1 596,– Euro
Gesamtbetrag der Einkünfte		103 704,– Euro
Sonderausgaben und Freibeträge	–	6 140,– Euro
zu versteuerndes Einkommen		97 564,– Euro
Einkommensteuer nach dem Splittingtarif		25 194,– Euro

Höchstbetrag der Anrechnung = 25 194 × (6500 ÷ 105 000) = 1559 Euro

Nur bis zu diesem Betrag kann die ausländische Steuer angerechnet werden[390]. § 32d Abs. 5 EStG ist nicht, auch nicht teilweise anwendbar, weil die Zinseinkünfte in einem Betriebsvermögen angefallen sind und insoweit keine Aufteilung erfolgen muss.

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Lösung Fall 20 (Rn 298):

Die Voraussetzungen der Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG sind vorliegend offenkundig gegeben. Fraglich ist aber der Modus der Anrechnung, weil X aus A-Staat und B-Staat Einkünfte bezieht. Bei Einkünften aus mehreren ausländischen Staaten ist hinsichtlich der Anrechnung § 68 EStDV zu beachten: Die Berechnung ist für jeden Staat gesondert vorzunehmen, dh es erfolgt keine Zusammenrechnung der ausländischen Steuern oder der ausländischen Einkünfte. Es gilt daher:

Nach Abzug der Sonderausgaben ergibt sich für X ein zu versteuerndes Einkommen von 45 000,– Euro, was nach der Grundtabelle eine Steuerlast von 11 101,– Euro bedeutet. Der Höchstbetrag der Anrechnung ist nunmehr gesondert für A-Staat und B-Staat zu berechnen.

A-Staat: Höchstbetrag der Anrechnung = 11 101 × (5000 ÷ 48 000) = 1156 Euro

B-Staat: Höchstbetrag der Anrechnung = 11 101 × (15 000 ÷ 48 000) = 3469 Euro

Für den A-Staat ergibt sich daher ein Anrechnungsüberhang von 94,– Euro, für den B-Staat ein Anrechnungsüberhang von 1031,– Euro. Ein Vortrag der überzahlten Steuern ist de lege lata nicht möglich.