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Fall 17:

Die natürliche Person K hat die österreichische Staatsbürgerschaft. K war bis zum 1.4.2014 bei der B-Bank (Österreich) als Arbeitnehmer beschäftigt und erzielte dort in den Monaten Januar bis März 2014 Einkünfte in Höhe von 14 925,– Euro. K hatte zuvor an einem neunmonatigen Ausbildungsprogramm der B-Bank teilgenommen und sich verpflichtet, nach Abschluss der Ausbildung mindestens fünf weitere Jahre bei der Bank beschäftigt zu bleiben.

Anderenfalls sollte er die durch die Ausbildung entstandenen Kosten anteilig zurückzahlen. Am 1.5.2014 wechselt K zur deutschen A-Bank und nimmt auch seinen Wohnsitz im Inland. Den österreichischen Wohnsitz gibt er auf. Die A-Bank erklärt sich bereit, eine eventuell anfallende Vertragsstrafe des bisherigen Arbeitgebers des K bis zu einer Höhe von maximal 14 000,– Euro gegen Nachweis zu erstatten. Mit Schreiben vom 13.4.2014 fordert die B-Bank von K die anteiligen Ausbildungskosten in Höhe von 13 646,– Euro bis 15.5.2014 zurück. K kommt dieser Aufforderung nach. Sein neuer Arbeitgeber erstattet ihm die Summe von 13 600,– Euro und unterwirft diesen Betrag der Lohnsteuer. In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 macht K den Rückzahlungsbetrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend. Der Veranlagungsbeamte B hingegen möchte diesen Betrag nur im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigen. Wer hat Recht? Lösung Rn 268

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Nach § 3c Abs. 1 HS 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Entsprechend bestimmt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, dass bei Einkünften, die dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr 40 EStG[286] unterliegen, die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten auch nur zu 60% in Ansatz gebracht werden können (sog. Teilabzugsverfahren). In beiden Fällen bestimmt sich der relevante wirtschaftliche Zusammenhang nach dem sog. Veranlassungsprinzip.

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Die Norm ist ersichtlich darauf ausgerichtet, eine ungerechtfertigte Besserstellung des Steuerpflichtigen zu unterbinden, die entstehen würde, wenn trotz steuerfreier Einnahmen Aufwendungen abziehbar wären, die bei der Erzielung der Einnahmen entstanden sind. Sie stellt sich gleichwohl als Einschränkung des objektiven Nettoprinzips dar[287]. § 3c EStG ist zwar keine spezifische Vorschrift des deutschen Internationalen Steuerrechts, sie erlangt aber bei grenzüberschreitenden Sachverhalten eine besondere Bedeutung in den Fällen, in denen Einkünfte aufgrund eines DBA im Inland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind (so insbesondere bei freigestellten ausländischen Betriebsstättengewinnen[288]). Zu Recht sieht der Bundesfinanzhof in der Steuerfreistellung aufgrund der Freistellungsmethode eine Steuerbefreiung im Sinne steuerfreier Einnahmen gemäß § 3c EStG[289], auch wenn sich das gleiche Ergebnis (Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen im Inland) bereits aus dem Wesen der Freistellungsmethode herleiten ließe[290].

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Bei im Ausland erzielten Einkünften ist daher stets sorgfältig zu prüfen, ob nicht eine Steuerbefreiung und eine damit einhergehende Abzugsbeschränkung für bestimmte, mit den steuerfreien Einnahmen in (unmittelbarem)[291] wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen Platz greift[292]. Dabei kann es sich um die Auffangvorschrift des § 3c EStG oder um speziellere Sondervorschriften handeln. Eine solche Sondervorschrift ist beispielsweise im Bereich der Körperschaftsteuer der auf Teilwertabschreibungen[293] anzuwendende § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. In einem zweiten Schritt ist stets zu prüfen, ob nicht Ausnahmen vom Abzugsverbot greifen. Ein Beispiel für eine solche Norm ist § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG.

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Lösung Fall 17 (Rn 264):

Die von K an seinen früheren österreichischen Arbeitgeber gezahlte Vertragsstrafe möchte dieser zu Recht als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 EStG bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit berücksichtigt wissen. K hat 2014 im Inland einen Wohnsitz begründet und war demgemäß unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG. Der Einkommensteuer unterliegen jedoch nur diejenigen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die er während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt hat. Die im Jahr 2014 in Österreich erzielten Einkünfte sind daher im Inland nicht steuerbar. Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind alle Ausgaben, die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst sind. Ob Aufwendungen mit einer Einkunftsart in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, richtet sich nach dem Veranlassungsprinzip. Dies gilt nicht nur für die Abgrenzung der erwerbsbedingten Aufwendungen zu solchen der Lebensführung, sondern auch für die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, zu solchen, die ihre Ursache in steuerfreien oder nicht steuerbaren Einnahmen haben. Nach § 3c EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. § 3c EStG gilt aber nur für steuerbare Einnahmen. Ausgaben, die durch die Erzielung von Einnahmen veranlasst sind, die nicht der Einkommensteuer unterliegen, erfüllen von vornherein nicht den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenbegriff. Vorliegend sind die Aufwendungen des Klägers sowohl durch sein bisheriges als auch sein gegenwärtiges Dienstverhältnis wirtschaftlich veranlasst. Einerseits sind sie unlösbar mit seiner bisherigen Beschäftigung für die B-Bank verbunden und daher durch nicht der Einkommensteuer unterliegende Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit veranlasst. Ohne die Vereinbarung mit seinem früheren Arbeitgeber ist die Zahlung der Vertragsstrafe nicht denkbar. Sie findet aber andererseits ihre wirtschaftliche Ursache auch in seinem gegenwärtigen Arbeitsverhältnis, denn ohne Eingehen des neuen Dienstverhältnisses wäre die Rückzahlungspflicht nicht entstanden. Auslösendes Moment für die Zahlung ist daher ebenso das gegenwärtige Arbeitsverhältnis. Stehen Ausgaben in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich. Wirtschaftlich vorrangig dürfte hier der Veranlassungszusammenhang der Vertragsstrafe mit dem gegenwärtigen Dienstvertrag des K sein. K hat die durch die vorzeitige Kündigung seines früheren Arbeitsverhältnisses ausgelöste Vertragsstrafe in erster Linie deshalb in Kauf genommen, damit er ein neues Arbeitsverhältnis im Inland eingehen konnte, welches mit einem fast doppelt so hohen Monatsgehalt wie bisher verbunden war. Zudem hat er die Aufwendungen von seinem neuen Arbeitgeber ersetzt bekommen. Jedenfalls durch diese mit der Vertragsstrafe korrespondierende steuerpflichtige Ersatzleistung ist ein weiteres Veranlassungsmoment hinzugetreten, das den Zusammenhang mit den in Österreich erzielten Einkünften in den Hintergrund treten lässt[294].