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Anmerkungen
ОглавлениеBVerfG-Urteil vom 9.3.2004, Az.: 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 ff und dazu Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 172; ebenso Lang, in: Tipke/Lang [Hrsg.], Steuerrecht, § 4 Rn 71; § 9 Rn 502 und 557.
Dem EStG liegt nach hM kein einheitlicher Einkommensbegriff zugrunde. Insbesondere kann die noch aus dem preußischen EStG bekannte Quellentheorie (Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 23, 25, 589 und 602) nicht unbesehen zur Interpretation des § 2 EStG herangezogen werden, vgl Kaminski, in: Korn [Hrsg.], EStG, § 2 Rn 18, wenngleich sie zumindest teils zur Begründung des Dualismus der Einkunftsarten (Einteilung in Gewinn- und Überschusseinkünfte) tragfähig ist. Der Begriff „Einkunftsquelle“ wird zB verwendet in § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG.
Der Verfahrensvereinfachung dient dabei nicht nur die Erhebung der Steuer an der Quelle (die sog. Quellensteuer), sondern auch die Überwälzung der Einbehaltungs- und Abführungspflicht auf den Arbeitgeber (§ 38 Abs. 3 EStG); dazu Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 668 und 764.
Auch bei der Gewerbesteuer ist ein solcher inzwischen nur noch eingeschränkt möglich, vgl § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG: Der Gewerbesteuerhebesatz beträgt nunmehr mindestens 200 vom Hundert.
Dazu unten Rn 346.
Dazu Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 215 ff sowie ausführlich Streinz, Europarecht, Rn 757 ff.
Zum Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 330 ff.
Vgl dazu im Ausgangspunkt das BFH-Urteil vom 29.11.1982, Az.: GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272 ff im Gliederungspunkt C III der Entscheidungsgründe: „Das Gestaltungsmotiv der Ersparnis von Steuern macht die Gestaltung nicht unangemessen …“; fortentwickelt im BFH-Urteil vom 12.7.1988, Az.: IX R 149/83, BStBl. II 1988, 942 ff im Gliederungspunkt II 3 a der Entscheidungsgründe und deutlicher BFH-Urteil vom 20.5.1997, Az.: VIII B 108/96, BFH/NV 1997, 462 ff im Gliederungspunkt II 2 c der Entscheidungsgründe: „Eine sog. Steuervermeidung bleibt folgenlos.“.
Dazu Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 676 ff (für natürliche Personen) und Rn 1219 ff (für Körperschaften).
So etwa bei vom Ausland in das Inland gewährten unbesicherten Darlehen nach § 49 Abs. 1 Nr 5 Buchstabe c Doppelbuchstabe aa EStG; ausführlich dazu unten Rn 357.
BGBl. I 2003, 2928 ff.
Zum Begriff Grotherr, in: ders. [Hrsg.], Handbuch der internationalen Steuerplanung, Grundlagen der internationalen Steuerplanung, 3, 5.
Die Vorschrift ist im Zusammenhang mit § 162 Abs. 3 AO zu sehen und begründet eine Dokumentationspflicht für internationale Verrechnungspreise; dazu ausführlich unten Rn 492 ff.
Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878 ff.
Das Begriffspaar „outbound“ und „inbound“ ist international gebräuchlich, wird aber zuweilen missverständlich verwendet. Es bezeichnet im Allgemeinen die Zielrichtung einer Investition. Es ist jedoch im Einzelfall darauf zu achten, welcher Sachverhalt konkret beschrieben werden soll. Gründet eine deutsche Kapitalgesellschaft eine Tochtergesellschaft im Ausland, handelt es sich um ein „outbound investment“, während die Muttergesellschaft „inbound dividends“ empfängt. Ein Begriff ersetzt nie die rechtliche Würdigung.
Zum Begriffsverständnis unten Rn 30 ff.
Dazu Lang, in: Tipke/Lang [Hrsg.], Steuerrecht, § 1 Rn 11. Es muss nach Tatbestand und Rechtsfolge exakt definiert sein, was vom Steuerpflichtigen erwartet wird und welche Rechtsfolgen sich an sein Verhalten knüpfen, damit er es danach ausrichten kann. Es gelten die allgemeinen Prinzipien des Verwaltungsrechts (dazu ausführlich Peine, Allgemeines Verwaltungsrecht), insbesondere das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (dazu Degenhart, Staatsrecht I, Rn 323 ff), ergänzt um spezifisch steuerliche Prinzipien (dazu Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 28 ff; ebenso Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 286 ff).
Vgl nur Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer [Hrsg.], DBA, Vor Art. 1 MA Rn 6; Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, S. 25; eine gute Übersicht über die Begriffsvielfalt gibt insbesondere Reith, Internationales Steuerrecht, Rn 1.8 ff.
Im Steuerrecht selten sind andere völkerrechtliche Vereinbarungen; dazu unten Rn 47.
Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer [Hrsg.], DBA, Vor Art. 1 MA Rn 6.
In der Terminologie etwas abweichend, im Kern aber jeweils beieinander Vogel, in: Vogel/Lehner [Hrsg.], DBA, Einl. Rn 6; Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn 17; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer [Hrsg.], DBA, Vor Art. 1 MA Rn 6.
Vgl nunmehr aber die Werke von Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, sowie Birk [Hrsg.], Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts und für den englischsprachigen Raum Williams, EC Tax Law.
So etwa noch die Empfehlung des Art. 293 2. Spiegelstrich EG a. F. zur Beseitigung der Doppelbesteuerung (jetzt im AEUV nicht mehr enthalten) sowie die zollrechtlichen Vorschriften der Art. 28, 30 und 31 AEUV zur Schaffung einer Zollunion.
Beispielsweise die Mutter/Tochter-Richtlinie oder die Fusionsrichtlinie; dazu unten Rn 958 ff.
Dazu ausführlich unten Rn 898 ff; einführend bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 215 ff.
In der Praxis wird dem in den internationalen Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Anwaltskanzleien schon seit einigen Jahren durch die Bildung eigener Expertengruppen zum „EU Steuerrecht“ Rechnung getragen. Aber auch der ausschließlich im nationalen Steuerrecht tätige Berater kommt ohne profunde Kenntnisse des Europäischen Steuerrechts bei weitem nicht mehr aus.
So treffend Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 1 Rn 1.
Anders als das Internationale Privatrecht ist das Internationale Steuerrecht kein Kollisionsrecht, dh es wird nicht erst das anzuwendende Sachrecht bestimmt, sondern jeder Staat wendet sein Internationales Steuerrecht an, wie er aufgrund seiner Hoheitsgewalt auch anderes öffentliches Recht anwenden würde. Zur Frage des Verhältnisses zwischen IPR und Internationalem Steuerrecht vgl. Haase, Pfadabhängigkeit im Internationalen Steuerrecht – sind Kollisionsnormen (noch) eine Alternative? Ein Gedankenspiel; Steuer und Wirtschaft (StuW) 2015, S. 146 – 156.
Dazu ausführlich unten Rn 620 ff.
Auf dem Gebiet des Steuerrechts ist von Verordnungen noch kein Gebrauch gemacht worden. Vgl aber die Verordnung (EWG) Nr 2913/92 des Rates vom 12.10.1992, ABl. EG Nr L 302/1, die für die Europäischen Gemeinschaften den Gemeinsamen Zollkodex festlegt.
Sog. Territorialitätsprinzip; dazu Verdross/Simma, Universelles Völkerrecht, § 1183; ebenfalls dazu bereits Schweitzer, Staatsrecht III (Staatsrecht/Völkerrecht/Europarecht), Rn 574 ff.
Nachweise bei Mössner, in: ders. ua [Hrsg.], Steuerrecht international tätiger Unternehmen, B 2 ff.
Dazu bereits Schweitzer, Staatsrecht III (Staatsrecht/Völkerrecht/Europarecht), Rn 40 f.
Vgl zu beidem das BVerfG-Urteil vom 22.3.1983, Az.: 2 BvR 275/78, BVerfGE 63, 343 ff im Gliederungspunkt B II 4 b der Entscheidungsgründe.
Einführend bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 676 ff; umfassend zu den auch gebräuchlichen synonymen Begriffen der hier vorgestellten Prinzipien Reith, Internationales Steuerrecht, Rn 3.9 ff.
Diese Gebietszugehörigkeit wird bei natürlichen Personen in der Regel durch den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt und bei Körperschaften durch den statutarischen Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung zum Ausdruck gebracht; dazu unten Rn 123 ff und 160 ff.
Das ist der Grundsatz. Besteht ein DBA, nennt man den Ansässigkeitsstaat nur den Staat, in dem der Steuerpflichtige nach den Bestimmungen des DBA als ansässig gilt; vgl dazu unten Rn 641.
Achtung: Das ist ein terminus technicus, keine bloße Beschreibung dafür, woher die Einkünfte „stammen“, vgl zur Definition und den Konsequenzen unten Rn 234 ff.
Doch es kommt auch hier zu Aufweichungen, vgl für das deutsche Recht § 1 Abs. 2 EStG oder § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG (dazu unten Rn 140 ff und 346 ff).
Dazu unten Rn 658.
Zur Rechtslage in Deutschland ausführlich unten Rn 368.
Dazu unten Rn 366 ff.
Treffend Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn 17.
Dazu bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 180 f; Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 288.
Dazu ausführlich unten Rn 289 ff und 774 ff.
So zu Recht Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn 23. Die wohl hM sieht indes das Welteinkommensprinzip gerade als Ausdruck der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an, vgl nur Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, S. 39. Es ist jedoch nicht einsichtig, warum zwar ausländische Einkunftsquellen, nicht aber ausländische Belastungen herangezogen werden.
Das Leistungsfähigkeitsprinzip gilt in Deutschland im Grundsatz nicht nur für unbeschränkt, sondern auch für beschränkt Steuerpflichtige, vgl das BFH-Urteil vom 20.4.1988, Az.: I R 219/82, BStBl. II 1990, 701 ff im Gliederungspunkt B II 4 d der Entscheidungsgründe: „Auch die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger ist aber am Prinzip der Leistungsfähigkeit ausgerichtet.“ Das Urteil nimmt dezidiert Bezug auf das Grundsatzurteil des BVerfG vom 12.10.1976, Az.: 1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1 ff (dort Gliederungspunkt B III 3, 4).
Auch diese Situation verlangt nach einer Abhilfe. Die Verpflichtung zur Anwendung solcher Maßnahmen trifft jedoch grundsätzlich den Ansässigkeitsstaat, vgl das BFH-Urteil vom 20.4.1988, aaO (Fn 48): „Die steuermindernde Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen fällt grundsätzlich in die Verantwortlichkeit des Wohnsitzstaates.“; zum Ganzen Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn 23 ff.
Ausführlich zu Dreieckssachverhalten im Abkommensrecht unten Rn 804 ff.
Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der doppelten Nichtbesteuerung als Auslegungsmaximen bei der Auslegung von DBA instruktiv Lang, IStR 2002, 609 ff.
Dazu unten Rn 797 ff.
Siehe dazu ausführlich Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1170.
BMF-Schreiben vom 24.12.1999, Az.: IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076 ff (Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen); sog. Betriebsstättenerlass (dazu unten Rn 701 ff).
Zur Qualifizierung von Sondervergütungen in DBA-Fällen, insbesondere im Spiegel der neueren Rechtsprechung sowie im Lichte von § 50d Abs. 10 EStG nF siehe unten Rn 712 ff.
Siehe die Aufzählungen bei Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer [Hrsg.], DBA, Vor Art. 1 MA Rn 1 und umfassend Reith, Internationales Steuerrecht, Rn 3.41 ff.
Wird der Begriff gleichwohl im Gesetz verwendet (wie etwa in § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG), handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der nach den allgemeinen Regeln auszulegen ist.
Fehlt es daran, werden also mehrere Steuern auf dasselbe Steuersubstrat von nur einem Staat erhoben, nennt man dies Doppelbelastung, vgl Reith, Internationales Steuerrecht, Rn 3.44.
Vgl statt vieler Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer [Hrsg.], DBA, Vor Art. 1 MA Rn 2.
AA insbesondere Tillmanns/Mössner, in: Mössner ua [Hrsg.], Steuerrecht international tätiger Unternehmen, B 224 sowie Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn 3, der sich gegen das Verständnis des Doppelbesteuerungsbegriffs als neutrale Zustandsbeschreibung wehrt. Ihnen ist entgegen zu halten, dass die Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unstreitig unabhängig von der Gesamtsteuerbelastung eingreifen. Umgekehrt knüpfen wieder andere steuerliche Regelungen explizit an das Erreichen eines bestimmten effektiven Steuersatzes im Ausland an, so namentlich die Regeln der sog. Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG.
Das ist in Deutschland das Kalenderjahr (vgl § 2 Abs. 7 EStG); dazu Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 664 ff.
Dies scheint auch der Sichtweise der OECD für das Musterabkommen zu entsprechen, vgl die Nr 1 der Einleitung des OECD-MK. Jedoch erfasst das Musterabkommen auch Fälle der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung (etwa im Art. 9 OECD-MA), vgl dazu Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer [Hrsg.], DBA, Art. 9 MA Rn 1.
Tillmanns/Mössner, in: Mössner ua [Hrsg.], Steuerrecht international tätiger Unternehmen, B 226.
Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn 6.
Die Doppelbesteuerung bei der Körperschaftsteuer ist stets eine wirtschaftliche und resultiert aus dem für Körperschaften geltenden sog. Trennungsprinzip, vgl dazu Frotscher, Körperschaftsteuer, Rn 4 ff. Die angewendete Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach nationalem Recht ist § 8b Abs. 1 KStG, vgl dazu bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1244 ff.
Vgl Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer [Hrsg.], DBA, Art. 9 MA Rn 1.
Instruktiv dazu Vogel, in: Vogel/Lehner [Hrsg.], DBA, Einl. Rn 150 ff mwN.
Die hierfür von Henkel, in: Mössner ua [Hrsg.], Steuerrecht international tätiger Unternehmen, E 149, gewählte Bezeichnung als „subjektiver Qualifikationskonflikt“ ist vereinzelt geblieben; ein guter Überblick über die Terminologie bei Reith, Internationales Steuerrecht, Rn 4.256 ff.
Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer [Hrsg.], DBA, Vor Art. 1 MA Rn 4.
Vgl für das deutsche Recht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr 2 EStG.
Etwa sog. subject-to-tax-Klauseln; dazu ausführlich unten Rn 791.
Vgl einführend Vogel, in: Vogel/Lehner [Hrsg.], DBA, Einl. Rn 23 ff sowie Menck, in: Mössner ua [Hrsg.], Steuerrecht international tätiger Unternehmen, A 16 ff, jeweils mwN.
Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn 2 mwN.
Vgl das BFH-Urteil vom 14.2.1975, Az.: VI R 210/72, BStBl. II 1975, 497, 498: „Einen Rechtsgrundsatz, dass eine Doppelbesteuerung schlechthin unzulässig sei, gibt es nicht.“; siehe auch Vogel, in: Vogel/Lehner [Hrsg.], DBA, Einl. Rn 10 ff. Auch das Europarecht macht hier grundsätzlich keine Vorgaben, dazu Rn 924.
Siehe zu den unilateralen Maßnahmen des deutschen Rechts unten Rn 289 ff.
Dazu bereits einführend Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1447 ff.
Vgl hierzu den OECD-Report „Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue“ aus dem Jahr 1998, den folgenden OECD-Report „Towards Global Cooperation: Progress in identifying and eliminating Harmful Tax Practices“ aus dem Jahr 2000, den folgenden OECD-Report „The 2001 Progress Report“ aus dem Jahr 2001 und den OECD-Report „The 2004 Progress Report“ aus dem Jahr 2004.
Vgl den 1997 von der EU verabschiedeten, unverbindlichen „Code of Conduct“, der im Bereich der schädlichen Steuerpraktiken Abhilfe schaffen soll: Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten vom 1.12.1997 über einen Verhaltenskodex in der Unternehmensbesteuerung, ABl. EG Nr C 1998, 1 ff. Über die Art, wie der Kodex rechtsverbindlich umgesetzt werden soll, wird noch diskutiert; zum Ganzen Blumenberg, in: Grotherr [Hrsg.], Handbuch der internationalen Steuerplanung, Steuervergünstigungen als staatliche Beihilfen im Sinne des Europäischen Gemeinschaftsrechts, 1787, 1809 ff.
Da jeder Staat nur sein eigenes nationales Steuerrecht anwendet und auch dem nationalen Recht gegenüber vorrangiges Recht (etwa DBA-Recht oder EU-Recht) in die Normenpyramide des nationalen Rechts einzuordnen ist und im innerstaatlichen Recht wirkt, hat auch jeder Staat sein eigenes Internationales Steuerrecht.
Sehr ausführlich Reith, Internationales Steuerrecht, Rn 2.1 ff.
Dazu Zech, IStR 2011, 165 ff.
So iE auch Wassermeyer, IStR 2011, 168 ff.
Vgl den Überblick über das deutsche Steuersystem bei Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 60 ff.
Zur Rechtsnatur dieser Verwaltungsvorschriften Lang, in: Tipke/Lang [Hrsg.], Steuerrecht, § 5 Rn 20 ff.
Vgl das umfassende Verzeichnis bei Reith, Internationales Steuerrecht, S. XXVII ff. Besonders wichtig ist der bereits erwähnte Betriebsstättenerlass (vgl oben Fn 55), in dem die Grundsätze zur Aufteilung des Betriebsvermögens und der Einkünfte zwischen Stammhaus und Betriebsstätte in verschiedenen Staaten niedergelegt sind (dazu unten Rn 702 ff).
Ein Beispiel bildet die sog. Nordische Konvention auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen zwischen den skandinavischen Staaten.
Die sog. Wiener Vertragsrechtskonvention (WVK) etwa vom 23.5.1969 (BGBl. II 1985, 926 ff) wird bei der Auslegung von DBA herangezogen; dazu unten Rn 635.
Dazu ausführlich Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 22 Rn 1 ff.
Übersicht über die wichtigsten Richtlinien bei Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 4 Rn 18.
Etwa die Bilanz-Richtlinie (Vierte EU-Richtlinie (78/660/EWG) zur Koordinierung der einzelstaatlichen Vorschriften über Form und Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts von AG, KGaA und GmbH vom 25.7.1978, ABl. EG L 222, 11 ff) oder die Konzern-Bilanz-Richtlinie (Siebente EU-Richtlinie (83/349/EWG) zur Koordinierung der einzelstaatlichen Vorschriften über die Konzernrechnungslegung von AG, KGaA und GmbH vom 13.6.1983, ABl. EG L 193, 1 ff); dazu sowie zur Beeinflussung des Europäischen Steuerrechts durch das Europäische Bilanzrecht Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 53 ff und 69 ff.
BFH-Urteil vom 15.12.1988, Az.: IV R 36/84, BStBl. II 1989, 363 ff.
Zum Begriff bereits Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 438 f.
Zum Einlagebegriff ausführlich Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 11 ff und 774 ff. Nutzungseinlagen jedenfalls werden nicht erfasst, vgl zutreffend Benecke, IStR 2006, 765, 767.
Die Norm ist ebenfalls durch das SEStEG eingeführt worden und erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2005 enden (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG).
Vgl § 9 Abs. 2 BewG und dazu bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1544 ff.
Vgl nur das BFH-Urteil vom 14.6.1988, Az.: VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187 ff: „Das Einkommensteuerrecht kennt keinen allgemeinen Grundsatz des Inhalts, dass stille Reserven stets aufzudecken sind, wenn ein Wirtschaftsgut nicht mehr in die Gewinnermittlung einzubeziehen ist.“
Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765, 767.
Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1486 unter Verweis auf die Gesetzesbegründung; zu den Änderungen durch das SEStEG ausführlich Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 ff.
Zum Unterschied bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 928 ff; zum Teilwertbegriff auch bereits Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 561.
BMF-Schreiben vom 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888, Tz. 2.6.2. nF.
Glanegger, in: Schmidt [Hrsg.], EStG, § 6 Rn 425 („Entstrickung“); Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1501. Nicht zu einer Entstrickung führen nach bisherigem Verständnis Vorgänge, bei denen Wirtschaftsgüter nur der deutschen Gewerbesteuer entzogen werden (vgl dazu das BFH-Urteil vom 14.6.1988, Az.: VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187 ff). Dies dürfte auch nach der Einführung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gelten, vgl Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1484; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765, 766; ausführlich Wassermeyer, DB 2006, 2420 ff.
Zusammen mit § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eingeführt durch das SEStEG. Sie sind erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2005 enden (§ 52 Abs. 8b und 16 Satz 1 EStG).
Dazu Nacke, StBW 2011, 23 ff und Scheunemann/Dennisen, BGG 2011, 220 ff.
Vgl Mitschke, FR 2009, 326 ff; ders., DB 2009, 1376, 1378; Müller-Gatermann in FS Schaumburg, 939, 943, jeweils unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung.
Dazu unten Rn 293 f.
Angepasst an die neuen gesetzlichen Entstrickungsregelungen durch das BMF-Schreiben vom 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888, Tz. 2.6.1. nF; dazu Ditz/Schneider, DStR 2010, 81 ff.
Kritisch zur Neuregelung Wassermeyer, DB 2006, 2420 ff.
Dazu Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn 299.
Dazu unten Rn 774 ff.
Zur Europarechtsuntauglichkeit dieser Regelung Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1485.
Kritisch dazu Wassermeyer, DB 2006, 1176 ff.
Dazu oben Rn 21 sowie unten Rn 185.
Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1484; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765, 766.
Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1484. Umstritten ist noch, ob der Wert der Nutzung (so etwa Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765, 766) oder das Wirtschaftsgut als solches als entnommen gilt (so etwa Werra/Teiche, DB 2006, 1455, 1456); zu Nutzungseinlagen bereits Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 17.
Zum Begriff bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 928 ff.
Ebenso Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1484 f.
Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1486.
Dies gilt unabhängig von der Gewinnermittlungsart, vgl § 4g Abs. 4 Satz 1 EStG; zur Ausgleichspostenmethode ausführlich Kessler/Winterhalter/Huck, DStR 2007, 133 ff und Hoffmann, DB 2007, 652 ff.
Zu den Mitwirkungspflichten bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 485; ferner unten Rn 492.
Zu möglichen Doppelbesteuerungen in diesem Kontext Kessler/Winterhalter/Huck, DStR 2007, 133, 137.
BFH-Urteil vom 30.5.1972, Az.: VIII R 111/69, BStBl. II 1972, 760 ff.
Az.: I R 77/06, IStR 2008, 814; ebenso BFH vom 28.10.2009, Az. I R 99/08.
Siehe auch Debatin/Wassermeyer, Art 7 MA Rn 242 ff; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1483.
Nachweise in BFH I R 77/06, IStR 2008, 814, 819 (Tz III. 3. b) bb).
Im Streitfall ging es um die Auslegung von Art. 4 Abs. 2 DBA-Österreich 1954, der inhaltlich Art 7 Abs 2 MA entspricht, vgl BFH I R 77/06, IStR 2008, 814, 819 (Tz III. 3. b) cc); s auch Vogel/Lehner, Art 7 Rn 96.
BFH-Urteil vom 28.10.2009, Az.: I R 99/08, BFH/NV 2009, 346 ff; BFH-Urteil vom 28.10.2009, Az.: I R 28/08, IStR 2010, 103 ff.
Ausführlich Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn 5.346.
Statt vieler Ditz, IStR 2009, 115 ff; Prinz, IStR 2009, 531 ff; Schönfeld, IStR 2010, 133 ff; Mitschke, IStR 2010, 95 ff.
Dafür kann die Norm ungewollte „Kollateralschäden“ verursachen, dh Fälle treffen, die auch von der ursprünglichen gesetzgeberischen Konzeption her nicht erfasst werden sollten, vgl dazu Ditz, IStR 2005, 37, 38; Bendlinger, SWI 2007, 496, 498.
Statt vieler Gosch, BFH/PR 2008, 499, 500; Ditz, IStR 2009, 115, 120; Kahle/Franke, IStR 2009, 406, 411; aA Mitschke, FR 2009, 326 ff; Müller-Gatermann, in: FS Schaumburg, 939, 943.
Vgl iE bereits Wassermeyer, DB 2006, 2420.
Dazu Seifert/Krain, StuB 2011, 21 ff und Benecke, IStR 2010, 101 ff.
Die Norm ist erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden (§ 21 Abs. 13 Satz 1 AStG). Bei § 6 AStG aF bestand aufgrund der Entscheidung des EuGH in der Rs. de Lasteyrie du Saillant vom 11.3.2004, C-9/02, EuGHE I 2004, 2409 ff, Anpassungsbedarf in europarechtlicher Hinsicht (dazu Weller, DStR 2004, 1218, 1219); vgl hierzu auch das EuGH-Urteil vom 7.9.2006 in der Rs. N, C-470/04 (EuGHE 2006, 7409), wonach der Wegzugsstaat unter Beachtung eines jeweiligen DBA aber grundsätzlich berechtigt sei, den bis zum Wegzug erfolgten Wertzuwachs im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung zu besteuern.
Dazu Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1501 ff. § 6 AStG ist im Jahr 1972 als sog. Lex Horten in das Gesetz aufgenommen worden. Die Einführung der Norm war ua eine Reaktion auf den Wegzug des Eigentümers und Namensgebers der Kaufhauskette Horten, der in das schweizerische Tessin verzog und den Gewinn aus der Veräußerung der Betreibergesellschaft steuerfrei vereinnahmte.
Zur Besteuerung von Beteiligungen im Privatvermögen bei Wegzug in die Schweiz und nach Österreich vgl Lang/Lüdicke/Reich, IStR 2008, 673 ff und 709 ff.
Überblick über die Neuregelung bei Grotherr, IWB Nr 2 vom 24.1.2007, Fach 3, Gruppe 1, 2153 ff; Kritik va bei Wassermeyer, IStR 2007, 833 ff; zu Problemen bei Drittstaatenfällen Arlt, IStR 2008, 216 ff; umfassend zur (sozialversicherungs)rechtlichen und steuerlichen Behandlung des Wegzugs Osterthun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, München 2007.
Dazu unten Rn 111 ff. Nach dem Wortlaut des § 17 EStG sind für die Erfüllung der qualifizierten Beteiligungsvoraussetzungen mittelbare Beteiligungen einzubeziehen (dh etwa über Personen- oder Kapitalgesellschaften gehaltene Beteiligungen). Die Beteiligung, die veräußert wird, muss jedoch im Rahmen des § 17 EStG eine unmittelbare Beteiligung sein.
Dazu unten Rn 109 ff.
Dazu unten Rn 132 ff.
Die Aufnahme des Erbfalls stellt gegenüber § 6 Abs. 3 Nr 1 AStG aF eine weitere Verschärfung da (dort war nur die Schenkung erfasst), vgl Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1492; zum vormaligen Entwurfsfassung des § 6 AStG Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765, 768.
Kritisch dazu Wassermeyer, DB 2006, 1390, 1390.
Zum Begriff oben Fn 57.
Zur Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des § 6 AStG aF Pohl, IStR 2001, 463 ff; Schnitger, BB 2004, 807 ff; Kessler, IStR 2004, 843 ff; Ettinger/Eberl, GmbHR 2005, S. 158; Köhler, DStR 2005, S. 229; Weigell, IStR 2006, 190 ff; Spengel/Braunagel, StuW 2006, 34 ff; Köhler/Eicker, DStR 2006, 1871 ff; weitere Nachweise bei Strunk/Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler [Hrsg.], AStG/DBA, § 6 AStG Rn 20 ff; vgl auch die Mitteilung der EU-Kommission zur Wegzugsbesteuerung und die Notwendigkeit einer Koordinierung der Steuerpolitiken der Mitgliedstaaten vom 19.12.2006, KOM (2006), 825 end.; vgl auch FG Düsseldorf, Urteil vom 14.11.2007, Az.: 9 K 1270/04 E, IStR 2008, 633 (anders dann BFH, Urt. v. 25.8.2009, I R 88,89/07, DStR 2009, 2295), wonach die Wegzugsbesteuerung im Jahr 1998 nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstieß. § 6 AStG nF verstößt hingegen nach Ansicht des BFH weder gegen Verfassungs- noch gegen Gemeinschaftrecht, vgl BFH vom 23.9.2008, Az.: I B 92/08, IStR 2008, 884 ff.
§ 6 Abs. 5 Satz 3 AStG eröffnet die Möglichkeit der Stundung in entsprechender Anwendung auch für die Ersatztatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG.
Diese Voraussetzungen halten sich innerhalb der Vorgaben, die der EuGH in den Tz. 52 ff seines Urteils vom 7.9.2006 in der Rechtssache N, C-470/04 (EuGHE 2006, 7409), aufgestellt hat.
Dazu bereits Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1493; zum Ganzen Dötsch/Pung, DB 2006, 2648 ff.
Eine spezielle Verstrickungsnorm ist im KStG nicht vorgesehen. Es gilt § 6 Abs. 1 Nr 5a EStG, vgl in diesem Sinne das BFH-Urteil vom 30.11.2005, Az.: I R 3/04, DB 2006, 130 ff. Zur Gemeinschaftsrechtswidrigkeit bereits des § 12 KStG aF Spengel/Braunagel, StuW 2006, 34 ff; Ettinger, RIW 2006, 94 ff; Wassermeyer, GmbHR 2004, 615 f (aA Franz, EuZW 2004, S. 271).
Der Anwendungsbereich der Vorschrift wird aufgrund der Ausdehnung des EU-/EWR-Raums zunehmend enger werden, vgl auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1489. Zur Anwendung des § 12 Abs. 2 KStG auf Verschmelzungen zwischen Gesellschaften verschiedener Staaten Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach (Hrsg.), § 12 KStG Rn 51 mwN.
Die Parallelität besteht freilich nur strukturell, nämlich in der Tatsache des steuerbegründenden Wegzugs des Steuersubjekts. In der Sache besteuert § 12 KStG einen ganz anderen Sachverhalt als § 6 AStG (dazu oben Rn 71 ff). Bei natürlichen Personen ist eine Liquidation undenkbar.
Dazu unten Rn 169.
Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 12 KStG Rn 185.
Vgl diesbezüglich instruktiv Lambrecht, in: Gosch [Hrsg.], KStG, § 12 Rn 16 ff.
Zu Recht kritisieren Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1489, dass die Schlussbesteuerung auch eingreift, wenn das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt wird (so etwa, wenn eine Betriebsstätte im Inland zurück bleibt, § 49 Abs. 2 Nr 2 Buchstabe a EStG iVm § 8 Abs. 1 KStG).
Zur Forderung nach einer Stundungsregelung auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1489 f.
Sehr ausführlich zu neuen Rechtsentwicklungen im Rahmen des § 17 EStG und der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen Schmidt/von Busekist/Drescher, FR 2007, 1 ff; Töben/Reckwardt, FR 2007, 159 ff; zur Europarechtswidrigkeit des § 17 EStG im Jahr 2001 und davor, als sich die Vorschrift nur auf ausländische Beteiligungen bezog, vgl das EuGH-Urteil in der Rs. Gronfelt vom 18.12.2007 (C-436/06).
Eine Verstrickungsregelung für den reinen Inlandsfall fehlt im Anwendungsbereich des § 17 EStG, vgl das Beispiel 7 bei Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1487; zur vormaligen Entwurfsfassung des § 17 EStG vgl noch Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765, 767 f.
Zum Begriff bereits Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 515 ff.
Zur Kritik an der Verknüpfung mit dem ausländischen Recht und an der Beschränkung auf eine Besteuerung nach einer mit § 6 AStG vergleichbaren Regelung Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1487.
Führt der Wegzug der Gesellschaft zivilrechtlich zu einer Liquidation, greift nach den allgemeinen Regeln bereits der vorrangige § 17 Abs. 4 EStG ein.
Zur Sitzverlegung in Europa unten Rn 174 f.
Zur Zulässigkeit einer solchen Nichtbeachtung eines DBA unten Rn 623.
Zu diesem Begriff bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1426 ff. Einbringender kann jede natürliche und jede juristische Person und jede Personengesellschaft (bzw deren Gesellschafter) sein.
Gemeint ist die Stimmrechtsmehrheit, vgl § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.
Zu Sinn und Zweck des UmwStG diesbezüglich bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1420 f.
Vgl dann aber die Rückausnahme in § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, dort insbesondere Nr 1: Die Steuerneutralität bleibt auf Antrag erhalten, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist.
Vgl den Überblick bei Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 1426.
Vgl §§ 3 Abs. 2 Nr 2, 3 Abs. 3 Satz 2, 4 Abs. 4 Satz 2, 11 Abs. 2 Nr 2, 13 Abs. 2 Nr 1, 20 Abs. 2 Nr 3, 20 Abs. 8 Satz 2, 22 Abs. 1 Satz 4, 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (dazu unten Rn 960 ff).
Instruktiv zur Falllösung im nationalen Steuerrecht Birk/Desens, Klausurenkurs im Steuerrecht.
Zur persönlichen Steuerpflicht sehr systematisch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 676 ff und Rn 1219 ff.
Zur sachlichen Steuerpflicht Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 699 ff und Rn 1240 ff (hier als Einkunftsarten und als Steuerobjekt (Rn 98) bezeichnet); deutlicher für die Grunderwerbsteuer in Rn 1803 ff.
Statt aller dazu Meincke, ErbStG, Einführung Rn 7 („Maßgeblichkeit des Zivilrechts“).
Zur dieser Norm bereits Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn 732 ff.
Vogel, in: Vogel/Lehner [Hrsg.], DBA, Einl. Rn 42 ff. Vorbildlich daher das BFH-Urteil vom 21.10.1999, Az.: I R 43, 44/98, BStBl. II 2000, 424 ff im Gliederungspunkt II 3 der Entscheidungsgründe: „Im Streitfall ist demnach vor allem maßgeblich, wann die Eigentumsrechte an den Anteilen auf M übergegangen sind. Das richtet sich nach dem einschlägigen amerikanischen Recht …“.
§ 17 EStG etwa erfordert für eine Veräußerung wenigstens die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (vgl statt aller Strahl, in: Korn [Hrsg.], EStG, § 17 Rn 52). Das ist der Prüfungsmaßstab. Ob und wann hingegen eine wirksame Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums stattfindet, richtet sich nach dem anzuwendenden (ggf ausländischen) Recht. Dieses muss daher zunächst über die Regeln des Internationalen Privatrechts bestimmt werden.
Dazu ausführlich Streinz, Europarecht, Rn 198 ff.
Sind Richtlinien nicht rechtzeitig oder unzureichend in das nationale Recht umgesetzt worden, ist nach den allgemeinen Regeln zu beantworten, ob und unter welchen Voraussetzungen sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf die Richtlinie berufen kann; dazu unten Rn 869.
Dazu unten Rn 623.
Dazu ausführlich unten Rn 621.
Sind bestimmte Einkünfte in Deutschland zwar steuerbar, aber nicht steuerpflichtig, bedarf es ebenfalls nicht der Heranziehung eines DBA. Selbst wenn der ausländische Staat die jeweiligen Einkünfte besteuern sollte, kann es denklogisch nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen.
Im Abkommensrecht ist insbesondere zu prüfen, ob ein Staat das ihm zunächst nach dem DBA vordergründig zugesprochene Besteuerungsrecht nicht aus anderen Gründen wieder verliert. Ein Beispiel hierfür ist § 50d Abs. 8 und 9 EStG; ausführlich dazu unten Rn 801 ff.
Vgl zu diesen Begriffen etwa § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG.
Dazu unten Rn 658.
Wie hier Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn 108; aA die wohl noch hM, vgl nur Lambrecht, in: Gosch [Hrsg.], KStG, § 12 Rn 40 (jedoch ohne weitere Begründung).
§ 12 Abs. 3 KStG nF ist die europarechtskonforme Nachfolgevorschrift zu § 12 Abs. 1 KStG aF. Zur Neuregelung des § 12 KStG bereits oben Rn 82 ff.
