Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 88

304

Mit dem UntStRefG 2008[544] v 14.8.2007 wurde erstmals die steuerliche Behandlung von sog Funktionsverlagerungen in Bezug auf den Maßstab, wie der Fremdvergleichspreis zu ermitteln ist,[545] gesetzlich geregelt.[546] Inhaltlich bestimmen die S 9 ff des Abs 3 die Voraussetzungen und Teile der Rechtsfolge, wenn eine betriebliche Funktion in das Ausland verlagert wird. Ergänzt werden die Regelungen über die Funktionsverlagerung in Abs 3 S 9 ff durch die Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach Abs 1 in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (FVerlV) v 12.8.2008.[547] Die Regelungen des Abs 3 S 9 ff über die Funktionsverlagerung gelten nur in den Fällen, in denen für die Einkünfteermittlung ein hypothetischer Fremdvergleich durchzuführen ist. Dieses folgt ausdrücklich aus Abs 3 S 9: „Wird in den Fällen des Satzes 5 eine Funktion…“. Die Ermittlung des Verrechnungspreises nach den S 9 ff für eine Funktionsverlagerung kann also nicht auch mit Hilfe von uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichspreisen gem Abs 3 S 1 oder eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichspreisen gem Abs 3 S 2 erfolgen. Uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichspreise haben jedoch auch bei der Ermittlung des Verrechnungspreises für eine Funktion Vorrang,[548] was durch § 2 Abs 1 S 1 FVerlV ausdrücklich anerkannt wird.[549] Der Wert der Funktion soll durch eine Gesamtbetrachtung ermittelt werden und stellt dann das sog „Transferpaket“ dar.[550] Inhalt dieses „Transferpakets“ ist auch das in der Funktion ruhende, (zukünftige!) Gewinnpotenzial, welches als letzter Akt vor der Übertragung in Deutschland „verhaftet“ wird und dem entspr in Deutschland der Besteuerung zugeführt wird. Die Neuregelung zur Funktionsverlagerung impliziert eine Art Teilgeschäftsveräußerung, für die der Verrechnungspreis unter Anwendung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze ermittelt werden soll, mithin vergleichbar mit einem Unternehmenskauf, bei dem anhand der Ertragserwartungen für die Zukunft (Discounted Cash Flow Berechnung) der Preis bestimmt wird.[551] Das Ziel der Regelung soll nicht darin bestehen, nationale Besteuerungsrechte dem Grunde nach auszuweiten, sondern das Vollzugsdefizit bei der Verlagerung immaterieller Wirtschaftsgüter (insb selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, Geschäftswert, nicht gesondert in Erscheinung tretende immaterielle Wirtschaftsgüter) bzw von Risikoverlagerungen zu beseitigen.[552] Zu bedenken ist jedoch, dass das zukünftige Gewinnpotenzial nach der Übertragung im Ausland erwirtschaftet und realisiert und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auch im Ausland besteuert werden wird. Die vorangehende Besteuerung desselben wirtschaftlichen Ertrages in Deutschland stellt nicht nur einen deutschen Alleingang[553] im Internationalen Steuerrecht dar; die daraus resultierende „wirtschaftliche“ Doppelbesteuerung wird sich auch bei Bestehen eines DBA nicht zwingend verhindern lassen.[554]

305

Mit dem „Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften“ (EU-Umsetzungsgesetz)[555] sind die Regelungen zur Besteuerung von Funktionsverlagerungen in § 1 Abs 3 modifiziert worden. Wesentlich ist die Erg der Öffnungsklauseln in § 1 Abs 3 S. 10 um eine weitere Möglichkeit, wodurch das Ziel des Gesetzgebers, die negativen Auswirkungen der Funktionsverlagerungsbesteuerung auf den Forschungs- und Entwicklungsstandort Deutschland zu beseitigen, umgesetzt werden sollte. Daneben wurden mit dem genannten Gesetz redaktionelle Änderungen umgesetzt. Davon betroffen sind Änderungen im S 9 des § 1 Abs 3. Nach der Gesetzesbegründung soll die Neufassung lediglich klarstellenden Charakter haben und sich inhaltlich nicht auswirken. In der Literatur[556] wird an dem angestrebten Ziel des Gesetzgebers, möglichen Missverständnissen vorzubeugen, gezweifelt. Insb, weil nach der Neufassung des § 1 Abs 3 S 9 der Ausdruck „Transferpaket“ nicht mehr weiter im Gesetz erläutert werde, was unbefriedigend sei, da es sich um einen Ausdruck handele, der weder national noch int bekannt sei und insofern einer gesetzlichen Konkretisierung bedürfe. Eine solche befindet sich nur noch in § 1 Abs 3 FVerlV. Zudem enthalte die Neufassung wiederum die Formulierung „Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile“ und beseitigt somit nicht die Unsicherheit, was konkret unter „sonstigen Vorteilen“ zu verstehen sei.

306

Die Korrekturen im ersten HS von S 10 des § 1 Abs 3 werden in der Gesetzesbegründung ebenfalls als rein sprachlich und ohne inhaltliche Auswirkung eingestuft. Auch zu dieser Aussage des Gesetzgebers werden in der Literatur[557] Zweifel geäußert. So sei nicht erkennbar, was mit der Formulierung „Einzelverrechnungspreis“ gemeint sei. Auch werde nicht mehr zwischen Übertragung und Nutzungsüberlassung unterschieden; vielmehr finde sich nunmehr die Formulierung „Gegenstand der Funktionsverlagerung“. Es sei weder die Absicht des Gesetzgebers erkennbar, welches Ziel damit verfolgt werde, noch könne darin eine Klarstellung gesehen werden. Auch sei weiterhin unbefriedigend, dass der Steuerpflichtige für die Inanspruchnahme der im S 10 geregelten Öffnungsklauseln eine Begründung „glaubhaft“ darlegen müsse. Abgesehen davon, dass damit eine Umkehr der Beweislast zu Lasten des Steuerpflichtigen gegeben sei,[558] sollten an diese Glaubhaftmachung keine zu hohen Anforderungen gestellt werden.

307

Eine wesentliche Änderung enthält § 1 Abs 3 S 10 HS 2. Normiert wird eine dritte Öffnungsklausel, die wie auch die anderen beiden Öffnungsklauseln dazu führt, dass trotz Vorliegens der Voraussetzungen einer Funktionsverlagerung keine Verrechnungspreisbestimmung auf Grundlage des Transferpakets erforderlich ist. Nach Pohl[559] ist Hintergrund der Neuregelung ein Bericht des Finanzausschusses, nachdem die Regelungen über die Funktionsverlagerung vor allem auch zu einer Verlagerung von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten ins Ausland führte, um die steuerlichen Nachteile aus einer evtl später notwendigen Verlagerung daraus entstandener immaterieller Wirtschaftsgüter zu vermeiden. Das war Anlass für die Regierungsparteien, sich im Koalitionsvertrag vom 26.10.2009 darauf zu verständigen, unverzüglich die negativen Auswirkungen der Neuregelung zur Funktionsverlagerung auf den Forschungs- und Entwicklungsstandort Deutschland zu beseitigen. Die konkrete Umsetzung lässt diesen Grund nicht mehr erkennen, denn die Öffnungsklausel gilt nicht nur für Forschungs- und Entwicklungsbereiche, sondern für alle Funktionen eines Unternehmens. Inhaltlich bezieht sich die Öffnungsklausel auf die Identifikationsmöglichkeit zumindest eines wesentlichen immateriellen Wirtschaftsguts, welches Teil der Funktionsverlagerung ist. In einem solchen Fall sind Einzelverrechnungspreise anzuerkennen. Mit dieser Regelung führt der Gesetzgeber konsequent fort, dass wesentlicher Zweck der Regelungen über die Funktionsverlagerung die Sicherstellung der Besteuerung von stillen Reserven in vorhandenen immateriellen Wirtschaftsgütern ist.

308

Im Kern sind die Vorstellungen des Gesetzgebers richtig, bei einer grenzüberschreitenden Verlagerung betrieblicher Funktionen die Besteuerung etwaiger vorhandener stiller Reserven sicherzustellen. Der Bundesrepublik Deutschland muss es aus steuerpolitischen Gründen durch die Schaffung steuerrechtlicher Vorschriften möglich sein, diese Besteuerung sicherzustellen. Vom Grundsatz her darf dem StPfl nicht die Möglichkeit eröffnet werden, Steuersubstrat, welches in der Bundesrepublik Deutschland geschaffen wurde, ohne Realisierung der stillen Reserven in einen anderen Staat zu verlagern, um später die bei Verlagerung bereits vorhandenen stillen Reserven in diesem Staat zu realisieren und der (niedrigeren) Besteuerung zuzuführen.[560] Die vom Gesetzgeber gewählte Konzeption wird aber kritisiert. Zu Gunsten der „nebulösen“ Begr „Funktion als Ganzes“ und „Transferpaket“ löst sich der Gesetzgeber von den bekannten Begrlichkeiten Wirtschaftsgut, Entnahme in Form der Sach- und Nutzungsentnahme, Grundsatz der Einzelbewertung und Ermittlung von geschäftswertähnlichen Faktoren.[561] Dies gilt jedenfalls für den Bereich der Funktionsverlagerung.[562]

309

Grund für die gesetzliche Normierung war – nach unbestätigten Angaben des BMF – ein Fall, in dem ein dt Unternehmen ein Produkt entwickelte, nach Fertigstellung dieses Produktes jedoch keine Erlaubnis von der zuständigen Behörde bekam, dieses von Deutschland aus und auf dem dt Markt zu vertreiben. Daraufhin „verlagerte“ das Unternehmen dieses Produkt mit der betr Abteilung auf ein verbundenes Unternehmen in einen Staat, der die Erlaubnis zum Vertrieb erteilte. Die Aufwendungen für die Entwicklung des Produktes machte das dt Unternehmen in seiner GuV im Inland als Betriebsausgaben geltend. Die späteren Gewinne aus dem Vertrieb des Produktes fielen hingegen ausschließlich bei dem verbundenen Unternehmen im Ausland an. Zur Vermeidung solcher „Gestaltungen“ wurden die S 9 ff in das Gesetz eingefügt.

310

Die Funktionsverlagerung gilt sowohl für den „Outbound-Fall“ wie auch für den „Inbound-Fall“. Dieses entspricht der Auffassung des Gesetzgebers:[563] Der Fremdvergleichsgrundsatz gelte aufgrund der DBA grds in gleicher Weise für Funktionsverlagerungen ins Ausland („Outbound-Fall“) wie für Funktionsverlagerungen ins Inland („Inbound-Fall“), auch wenn Abs 1 nur Berichtigungen zuließe, wenn die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte fremdvergleichswidrig gemindert worden sind. Berichtigungen zu Gunsten des StPfl seien aber nach anderen Rechtsnormen möglich (va iRv verdeckten Gewinnausschüttungen). Sie könnten zur Aktivierung immaterieller Wirtschaftsgüter und anschließend zu erfolgswirksamen Abschreibungen führen. Würden im „Inbound-Fall“ immaterielle Wirtschaftsgüter aufgrund der Transferpaket-Betrachtung erkennbar, könne ihre Lizenzierung leichter anerkannt werden. Diese steuerlichen Vorteile können Funktionsverlagerungen ins Inland, die zum Aufbau von Wirtschaftstätigkeit und Arbeitsplätzen führten, attraktiv machen. Der Wille, Funktionsverlagerungen in das Inland unter den gleichen Vorgaben zu behandeln wie Funktionsverlagerungen in das Ausland, ist zu begrüßen. Dabei ist jedoch fraglich, wie das gesetzestechnisch vollzogen werden soll.[564] Abs 3 und damit auch die Regelung über die Funktionsverlagerung gilt für eine Geschäftsbeziehung iSd Abs 1 S 1. Und Abs 1 S 1 setzt eine Einkünfteminderung im Inland aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland voraus, was schon immer zur Folge hatte, dass eine Korrektur nach Abs 1 nur in eine Richtung (Erhöhung) erfolgen konnte.

311

Stand mit der Einf der Vorschriften zur Behandlung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen der deutsche Gesetzgeber im int Vergleich allein da, liegt nunmehr der am 22.7.2010 veröffentlichte finale Bericht der OECD zur Thematik „business restructuring“ vor.[565] Damit wird das Risiko einer vorauszusehenden abw Behandlung von Funktionsverlagerungen bzw vergleichbaren Vorgängen durch die deutsche FV und der ausländischen FV und die damit verbundene wirtschaftliche Doppelbesteuerung ders Gewinne zumindest theoretisch eingeschränkt. Aufgrund der Beteiligung aller OECD Staaten an der Ausarbeitung des business restructuring-Berichts kann davon ausgegangen werden, dass hinsichtlich der Begrifflichkeiten und der Voraussetzungen der behandelten Vorgänge ein einheitliches Verständnis gegeben ist.

312

Der OECD-Bericht ist als separates Kap IX Teil der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien. Dem Bericht lag der am 19.9.2008 veröffentlichte und zur Kommentierung freigegebene Entwurf der OECD zugrunde,[566] wurde jedoch deutlich gekürzt bzw wurden Voraussetzungen und Konsequenzen, wie die Berücksichtigung von Synergien bei Restrukturierungen, abgeschwächt.[567]

313

Das Kap IX der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien umfasst insgesamt fünf Teile: Die Einleitung, die thematische und begriffliche Eingrenzungen bestimmt und zudem Aussagen zu der Anwendbarkeit von Art 9 OECD-MA und der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien in Bezug auf den Themenkreis „business restructuring“ trifft. Im 1. Kap werden sodann Überlegungen zur Würdigung von Risiken angestellt und detaillierte Aussagen zu der Bedeutung der Risiken für die Bestimmung fremdüblicher Preise gemacht. Dazu finden sich Ausführungen wie fremde Dritte eine Risikoallokation in einem Vertrag bestimmen würden und wie mit konträren Aspekten wie der Möglichkeit zur Risikokontrolle und der finanziellen Leistungsfähigkeit umzugehen ist. Im 2. Kap wird die Fremdüblichkeit der zu leistenden Kompensation für die betriebliche Umstrukturierung behandelt. Dabei werden die betriebswirtschaftlichen Hintergründe der Umstrukturierung beleuchtet und zu unterschiedlichen Umstrukturierungsobjekten Stellung bezogen. Zudem finden sich Aussagen zu möglichen Entschädigungsansprüchen zwischen den Vertragspartnern dem Grunde und der Höhe nach. Im sich anschließenden 3. Kap werden die Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen nach Restrukturierungen behandelt. Es wird insb der Fragen nachgegangen, unter welchen Voraussetzungen die hierfür vereinbarten Vergütungen insgesamt als fremdüblich anzusehen sind. Im 4. und letzten Kap werden Aussagen gemacht, welche Voraussetzungen gegeben sein müssen, damit die gelebten Sachverhalte in steuerrechtlicher Hinsicht anerkannt werden. Hervorzuheben ist, dass nach Auffassung der OECD die Nichtanerkennung verwirklichter Sachverhalte die Ausnahme sein soll bzw die Nichtanerkennung unüblich oder selten ist. Zudem wird bestimmt, dass allein der Umstand des Nichtvorliegens vergleichbarer Umstrukturierungen zwischen fremden Dritten einen Tatbestand bildet, der eine Ausnahme begründet.

314

Auf den ersten Blick lassen sich die Aussagen der OECD mit den Regelungen in § 1 Abs 3 S 9 vergleichen. Beide bestimmen bei einer „Funktionsverlagerung“ über die Grenze den Verrechnungspreis für die Funktion als Ganzes (Transferpaket) zu ermitteln und dabei alle mit der Funktion übertragenen Chancen und Risiken, Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile zu berücksichtigen. Ein wesentlicher Unterschied besteht bei der Ermittlung des Verrechnungspreises, der nach den deutschen Regelungen stets mittels eines hypothetischen Fremdvergleichs zu erfolgen hat. Zudem ist zu konstatieren, dass die im Mittelpunkt stehende wirtschaftliche Einheit in dem OECD-Bericht als „on going-concern“ bezeichnet wird und keinesfalls deckungsgleich mit der Funktion iSd § 1 Abs 3 S 9 iVm § 1 Abs 1 FVlerV ist. In der Lit[568] wird daraus für deutsche Unternehmen die Gefahr abgeleitet, dass für diese im Falle grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen eine erhebliche Gefahr der Doppelbesteuerung besteht. Dieser Gefahr begegnete der Gesetzgeber durch die Einfügung einer weiteren Ausnahmeregelung in § 1 Abs 3 S 10 HS 2, nach der keine Transferpaketsbetrachtung im Falle einer Funktionsverlagerung über die Grenze erforderlich ist, wenn wesentliche (identifizierte) immaterielle Wirtschaftsgüter mit der Funktion übertragen werden. Diese Regelung wirft die Frage auf, ob bei Anwendung auch ein Geschäfts- oder Firmenwert zu berücksichtigen ist.[569] Zudem können Geschäftschancen zu vergüten sein, was der Auffassung der OECD entspricht, wenn diese hinreichend konkretisiert sind, womit bei der Anwendung der neuen Ausnahmeregelung die gleichen Probleme, wie sie im Rahmen der Verrechnungspreisbestimmung bei Funktionsverlagerungen vor der Unternehmenssteuerreform 2008 bestanden haben, wieder auftreten.[570]

315

Kurze Zeit später veröffentlichte das BMF sein Schreiben zur Funktionsverlagerung.[571] In seinen Grundsätzen verweist das BMF vielerorts auf den OECD-business restructuring-Bericht und erzeugt damit die Vermutung, dass durch die Übereinstimmung zwischen dem deutschen Reglementarium und der Interpretationshilfe der OECD für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei grenzüberschreitenden Restrukturierungen und insb Funktionsverlagerungen eine einheitliche Auffassung gegeben sein soll. Zu bedenken ist dabei, dass die OECD-Richtlinien keine rechtliche Bindungswirkung für die beteiligten FV erzeugen, sondern lediglich als Orientierungshilfe dienen und inkongruente Doppelbesteuerung auslösende Steuerfestsetzungen vorliegen können.[572] In einem solchen Fall kann nur ein Verständigungsverfahren Abhilfe schaffen.