Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 90

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Die FinVerw[583] kannte schon bisher Funktionen, die für die allg Grundsätze zur Einkunftsabgrenzung von Bedeutung sind. Auch die OECD-RL 2010[584] zählen für die Einkunftsabgrenzung beispielhaft Funktionen auf. Nach der hier vertretenen Auffassung können sich diese Funktionen mit einer Funktion iSd der Funktionsverlagerung decken, zwingend ist dieses jedoch nicht. Der Begr „Funktionsverlagerung“ wurde bisher der Betriebswirtschaftslehre entlehnt. Danach besteht eine Funktion aus einer Teilaufgabe zur Erreichung des Unternehmenszieles im Rahmen einer homogenen Gruppe von Handlungen.[585] Eine Funktion ist mithin der Zusammenschluss von einer oder mehrerer Aufgaben, die zusammengehören, dabei aber immer nur einen Teil im Unternehmen ausmachen.

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Durch das UntStRefG v 14.8.2007[586] wurde in S 13 des Abs 3 eine Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung geregelt, in der das Bundesministeriums der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates ua Einzelheiten zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes iSd der S 1–12 des Abs 3 festlegen kann, um eine einheitliche Rechtsanwendung und die Übereinstimmung mit internationalen Grundsätzen sicherzustellen. Auf Basis dieser Ermächtigungsgrundlage erließ das BMF[587] mit Datum v 14.8.2008 die Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs 1 des AStG in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen.[588] In § 1 Abs 1 FVerlV findet sich eine Definition des Begrs „Funktion“.[589] Danach ist eine Funktion eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinne vorliegen muss.[590] Als Funktionen kommen in Betracht: Geschäftsleitung, Vertrieb, Forschung und Entwicklung,[591] Materiealbeschaffung, Lagerhaltung, Produktion, Verpackung, Montage, Bearbeitung oder Veredelung von Produkten, Qualitätskontrolle, Finanzierung, Transport, Organisation, Verwaltung, Marketing, Kundendienst usw.[592] Kennzeichnend für eine Funktion ist mithin ein Bündel aus mehreren zusammengehörenden betrieblichen Aufgaben, die immer nur einen Teilbereich der betrieblichen Gesamtaufgabe ausmachen.[593] In der Lit[594] wird folgende Definition vorgeschlagen: „Eine Funktion ist die Zusammenfassung betrieblicher Aufgaben, der Wirtschaftsgüter, die zu ihrer Erfüllung notwendig sind, sowie der mit beiden zusammenhängenden Chancen und Risiken zu einem organischen Unternehmensteil. Dieser Unternehmensteil bildet eine abgrenzbare, selbstständige Einheit, die im Kontext eines aufnehmenden Unternehmens lebensfähig und in der Lage ist, nachhaltig Zahlungsmittelströme zu generieren.“

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Kennzeichen einer Funktion wird regelmäßig sein, dass diese von Personen ausgeübt werden und die Ausübung der verschiedenen Tätigkeiten zum Unternehmenserfolg beiträgt. Der Beitrag zum Unternehmenserfolg spiegelt sich in den damit zusammenhängenden Chancen und Risiken wider. Zur Ausübung der Funktion wird regelmäßig der Einsatz von Wirtschaftsgütern (materielle und immaterielle) notwendig sein, die dadurch zu der Funktion „gehören“. Abw kann sich ergeben, wenn die Funktion nahezu ausschließlich durch den Einsatz technischer Mittel (zB Server) ausgeübt wird. Letztlich bleibt die Ermittlung des konkreten Umfangs der Funktion dem Einzelfall vorbehalten, weil es jedem Unternehmen frei steht, seine Aufgaben so zu strukturieren, wie es ihm beliebt.

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Welling[595] macht darauf aufmerksam, weder dem Gesetz noch aus den Materialien dazu ließe sich eine Konkretisierung des Begriffs der Funktion entnehmen. Dies sei umso erstaunlicher als die Betriebswirtschaftslehre selbst keine feststehende Definition des Begriffs der Funktion liefere. Sie beschreibe die Funktion vielmehr als betriebliche Aufgabe oder als bündelbetriebliche Aufgaben, als Teil der Gesamtaufgabe des Unternehmens oder als unselbstständigen Teil eines Unternehmens und weise auf die Abhängigkeit des Funktionsbegriffs vom Gesamtziel des Unternehmens hin. Mit der Aussage, als Funktion sei ein organischer Teil des Unternehmens anzusehen, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinne vorliegen müsse, sei lediglich eine Begrenzung „nach oben“ gegeben. Festgehalten werde, dass eine Funktion iSd Gesetzes eine betriebliche Einheit sein solle, die einen geringeren Umfang als ein Teilbetrieb iSv § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG haben solle. Für eine Begrenzung nach „unten hin“ sei eine solche Feststellung hingegen offen, es sei denn, man würde den Tatbestand der Funktionsverlagerung dahingehend eng auslegen, dass immer nur die Verlagerung der größten denkbaren organischen Einheit unterhalb des Teilbetriebs steuerlich relevant sei. Doch auch dann sei eine Doppelbesteuerung nicht ausgeschlossen, denn der genaue Zuschnitt eines Teilbetriebs sei keine unabänderliche Größe, sondern von den jeweiligen konkreten Gegebenheiten abhängig, damit wandelbar und als Basis für den steuerlichen Zugriff problematisch. Auch der FVerlV könne dem nicht abhelfen. Sie verharre inhaltlich auf den Stand des Gesetzes und beschreibe die Funktion – Anlehnung an die betriebswirtschaftliche Literatur – als eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Damit würden aber die genannten schon in der Betriebswirtschaft bestehenden Unsicherheiten nicht verringert, sondern lediglich ausgeblendet.

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Die Negativabgrenzung, was nicht zur Annahme einer Funktionsverlagerung führt, ist in § 1 Abs 7 FVerlV normiert.[596] Danach sind Funktionsverlagerungen von Funktionsverdoppelungen und von Fällen der Neuaufnahme einer Geschäftstätigkeit zu unterscheiden. Auch die Erbringung von Dienstleistungen oder die Teilnahme an einem Umlagevertrag oder die Personalentsendung stellen bei isolierter Betrachtung keine Funktionsverlagerung dar. In diesen Fällen sind für die Übertragung oder Überlassung von Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen fremdübliche Preise isoliert zu ermitteln. Gleichwohl ist in derartigen Fällen zu beachten, dass bei Bestehen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit anderen Geschäftsvorfällen eine Zusammenfassung zu erfolgen hat und möglicherweise sodann die Regelungen über die Funktionsverlagerung Anwendung finden.

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Von wesentlicher Bedeutung einer Funktion werden regelmäßig ihre immateriellen Wirtschaftsgüter sein. Für die OECD[597] ist die Feststellung des Vorliegens immaterieller Wirtschaftsgüter für die Frage eines business-restructuring-Falls von Bedeutung und, ob das immaterielle Wirtschaftsgut grenzüberschreitend übertragen wurde. Dabei ist regelmäßig die Identifizierung, ob immaterielle Wirtschaftsgüter vorliegen und welche der immateriellen Wirtschaftsgüter übertragen wurden. der Faktor, der die größten Unsicherheiten beinhaltet.[598] Darüber hinaus ist denkbar, dass in business-restructuring-Fällen auch ein on going-concern übertragen wird. Dieser wird von der OECD[599] definiert als eine funktionierende, wirtschaftlich integrierte Geschäftseinheit, bei deren Verlagerung Wirtschaftsgüter und die Fähigkeit bestimmte Funktionen auszuüben und Risiken zu tragen, ebenfalls übertragen werden. Kroppen/Nientimp[600] weisen darauf hin, dass in den einzelnen Ländern der Mitgliedsstaaten keine einheitliche Auffassung darüber vorliegt, wann ein solcher on going-concern tatsächlich übertragen wird. Des Weiteren stellen sie in Anlehnung an den OECD-Beispielsfall der Schließung einer Produktionsstätte und Eröffnung eines neuen Werks im Ausland die These auf, ein on going-concern werde in diesen Fällen regelmäßig untergehen und nicht auf die ausländische nahe stehende Person übertragen. Folgerichtig spannen sie den Bogen zur BFH-Rspr über die Geschäftschancenlehre. Nach dieser werden nur konkrete Einzelgeschäfte als entgeltfähig betrachtet und eine ausufernde Anwendung, wie es aufgrund der Regelungen über die Funktionsverlagerung eintreten könnte, vermieden.[601]