Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 95

355

Bestimmungen über die Ermittlung des Werts des Transferpakets sind in § 3 FVerlV enthalten. Bei Durchführung eines hypothetischen Fremdvergleichs zur Ermittlung des Preises für das Transferpaket muss das Erg des hypothetischen Fremdvergleichs, den Fremdvergleichsgrundsatz in Abs 1 beachtend, dem betriebswirtschaftlich begründeten Gesamtwert der Funktion entsprechen, weil die Summe der Verrechnungspreise für die isoliert übertragenen oder zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter und die erbrachten Dienstleistungen regelmäßig von diesem Gesamtwert abweicht.[669] Das Erg der Transferpaketbewertung muss mithin in Übereinstimmung mit den Gewinnen stehen, die zum Zeitpunkt der Verlagerung aus der Ausübung der Funktion erwartet werden können und der Funktion zuzuordnen sind (Gewinnpotenziale), vgl § 3 Abs 1 FVerlV. Die Anordnung erachtet der Verordnungsgeber[670] als notwendig, denn im Transferpaket könnten Vorteile enthalten sein, die bei isolierter Betrachtung und bei einer Verrechnungspreisbestimmung für die einzelnen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen nicht berücksichtigt werden könnten. Dies entspreche auch der Verhandlungssituation voneinander unabhängiger Dritter.[671] Aus diesem Grund sei in diesen Fällen Maßstab für die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes, dass die Summe der Verrechnungspreise für die verschiedenen Einzelelemente, die Gegenstand von Kaufverträgen, Nutzungsüberlassungsverträgen, Dienstleistungsverträgen usw sein könnten wirtschaftlich insgesamt den übergehenden Chancen und Risiken und den Gewinnpotenzialen und damit dem Wert des Transferpakets entsprächen.[672]

356

Für die Ermittlung des Gewinnpotenziales zur Bestimmung des Einigungsbereiches haben die beteiligten Unternehmen jeweils eine Funktionsanalyse vor und nach der Verlagerung des Transferpaktes durchzuführen, § 3 Abs 2 FVerlV.[673] Dabei sind bestehende Handlungsmöglichkeiten zu ermitteln, bestehende Standortvorteile bzw -nachteile und zu erwartende Synergieeffekte[674] zu berücksichtigen (vgl § 3 Abs 2 S 1 FVerlV). Damit wird auf geringere Logistikkosten, ein niedrigeres Lohnniveau und den Wegfall von Einfuhrzöllen abgezielt, die das Gewinnpotenzial einer Outbound-Investition reizvoller machen, die bei einer vergleichbaren Verlagerung im Inland jedoch unter keinen Umständen entstanden wären und die – obwohl es sich um Standortvorteile und Steuersubstart des Investitionsstaates handelt – der dt Gesetzgeber über den Mittelwertansatz in Abs 3 S 7 teilw besteuert.[675] Eine solche Regelung ist int nicht üblich, was dazu führen kann, dass der betroffene Investitionsstaat den Verrechnungspreis nicht anerkennt.[676] Es wird daher als Ausweg vorgeschlagen, sich auf Grundlage einer belastbaren Dokumentation mit dem Argument der fehlenden Fremdüblichkeit zu verteidigen und die dt FinVerw in ein Verständigungsverfahren (vgl Art 25 MA) zu zwingen.[677]

357

Gewinnpotenziale iSd Abs 3 S 6[678] sind die aus der verlagerten Funktion jeweils zu erwartenden Reingewinne nach Steuern (Barwert), auf die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter aus der Sicht des verlagernden Unternehmens nicht unentgeltlich verzichten würde und für die ein solcher Geschäftsleiter aus der Sicht des übernehmenden Unternehmens bereit wäre, ein Entgelt zu zahlen, § 1 Abs 4 FverlV. Das Gewinnpotential ist mithin durch eine doppelte ertragswertorientierte Bewertung für die übergehende Ertragskraft zu ermitteln.[679] Die Definition in § 1 Abs 4 FVerlV stellt auf die zukünftigen Gewinne ab, welche mit der Funktion erwirtschaftet werden können. Das Gewinnpotenzial ist das wesentliche Element bei der Transferpaketsbewertung. Durch die Ermittlung des Entgelts, den das verlagernde Unternehmen mindestens verlangen würde und des Entgelts, welches das übernehmende Unternehmen höchstens bereit wäre, für die Funktion als Ganzes zu leisten, ergeben sich wesentliche Merkmale für die Festlegung des Einigungsbereichs. Ausgangspunkt sollen die zu erwartenden Reingewinne nach Steuern[680] bilden, denn auch Dritte würden ihre Zahlungsbereitschaft für das Transferpaket von dem zu erwartenden Nettoergebnis aus der Übernahme der Funktion abhängig machen.[681] Die Ermittlung des Einigungsbereichs soll aus den betr Unterlagen der nahe stehenden Personen und ggf auch der (gemeinsamen) MutterGes oder anderer nahe stehender Unternehmen hervorgehen; darüber hinaus auch die betriebswirtschaftlichen Gründe für die Funktionsverlagerung. Bei der Ermittlung des Einigungsbereichs sind die betriebswirtschaftlichen Bewertungsgrundsätze anzuerkennen, wenn sie einheitlich bei den beteiligten nahe stehenden Personen angewendet werden und nicht erkennbar zu willkürlichen, dem Fremdvergleichspreise nicht entspr Erg führen.[682]

358

Ausgangspunkt für die Berechnungen sind die Unterlagen, die Grundlage für die Unternehmensentscheidung waren, eine Funktionsverlagerung durchzuführen, § 3 Abs 2 S 2 FVerlV. Die Vorlagepflicht dieser Unterlagen ergibt sich aus § 90 Abs 3 AO. Sie bilden den zuverlässigsten Anhaltspunkt für eine realistische Beurteilung der Funktionsverlagerung, denn sie waren faktisch Grundlage der Entsch für die Funktionsverlagerung.[683] Diese Aufzeichnungen sind auch Grundlage der Aufzeichnungen für den Einigungsbereich nach § 7 FVerlV; von diesen Aufzeichnungen soll nur abgewichen werden, wenn evident ist, dass die Aufzeichnungen oder darauf beruhende Berechnungen unzutr sind.[684] In der Praxis wird die Maßgeblichkeit der internen Unterlagen, die Grundlage für die Funktionsverlagerung waren, für die steuerliche Bewertung begrüßt, denn alle Unternehmen haben für die Vorbereitung von Investitionsentscheidungen formalisierte Prozesse, in denen Projekte nach einheitlichen Kriterien bewertet werden, um auf dieser Basis die Investitionsentscheidungen zu treffen.[685] Die Verwendung dieser Unterlagen auch für steuerliche Zwecke bewahrt die Unternehmen vor dem (unangemessenen) Aufwand, allein für die steuerliche Bewertung eine selbstständige Dokumentation vornehmen zu müssen.

359

Der Wert des Transferpakets wird weiter durch die Gewinnpotenziale und den Einigungsbereich bestimmt. Für die Ermittlung beider Wert beeinflussender Faktoren macht § 3 Abs 2 S 3 FVerlV Vorgaben, wie die jeweiligen Gewinnpotenziale und der Einigungsbereich (§ 7 FVerlV) zu berechnen sind. Dafür werden als wesentliche Elemente zur Berechnung des Gewinnpotenzials drei Faktoren genannt: Als Erstes sind die jeweiligen Gewinnerwartungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (Abs 1 S 2) aus der verlagerten Funktion festzustellen, so dass für die Gewinnerwartungen des übertragenden und des übernehmenden Unternehmens auf einen gleichen Horizont abzustellen ist.[686] Als Zweites sind die Gewinnerwartungen jeweils mit einem angemessenen Kapitalisierungszinssatz zu diskontieren,[687] der die übernommenen Chancen und Risiken (§ 5 FVerlV) einbezieht.[688] Durch die Diskontierung mit einem angemessenen Kapitalisierungszinssatz soll die Mindestrendite gesichert sein, welch die beteiligten Unternehmen durch eine alternative Investition zB am Kapitalmarkt hätten erzielen können. Als Drittes ist der Kapitalisierungszeitraum[689] zu bestimmen, der sich an den konkreten Umständen der Funktionsausübung orientieren muss.[690] Dabei ist zB zu berücksichtigen, ob das übernehmende Unternehmen die verlagerte Funktion nur für einen begrenzten Zeitraum ausüben wird, dass die früheren Investitionen und Vorleistungen des abgebenden Unternehmens im Laufe der Zeit ihren Wert verlieren und die Investitionen des übernehmenden Unternehmens für die Ausübung der Funktion bedeutungsvoller werden.

360

Werden im Rahmen einer Funktionsverlagerung für einzelne Teile des Transferpaktes unterschiedliche Vereinbarungen getroffen oder entsprechen solche Vereinbarungen dem Fremdvergleichsgrundsatz, schreibt § 4 Abs 1 FVerlV vor, dass für alle Teile des Transferpakets Verrechnungspreise anzusetzen sind, die insgesamt dem Wert der Funktion als Ganzes (einschließlich der Chancen, Risiken und Vorteile) entsprechen. Die Aussage der Regelung besteht darin, dass die beteiligten Unternehmen grds in ihrer Disposition frei sind, wie die Funktionsverlagerung tatsächlich gestaltet wird. Es wird regelmäßig vorkommen, dass bei einer Funktionsverlagerung verschiedene Vereinbarungen für die Übertragung von Wirtschaftsgütern (Verkauf), für die befristete Nutzungsüberlassung (Miete, Pacht, Lizenzierung)[691] und für die Erbringung von Dienstleitungen vorliegen. Die Grenze der Dispositionsfreiheit wird dort gezogen, wo die tatsächliche Durchführung nicht fremdvergleichskonform ist. Steht das Handeln der beteiligten Unternehmen hingegen mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang, sind die getroffenen Entsch von der FinVerw anzuerkennen.[692] Durch § 4 Abs 1 FVerlV wird dem StPfl die Möglichkeit eröffnet, den Verrechnungspreis für das Transferpaket anhand von Einzelpreisen zu ermitteln, wenn die Summe der Preise den Wert des Transferpakets erreicht. Das kann zu Vorteilen für den StPfl in den Fällen führen, in denen der jeweilige Investitionsstaat, in den die Funktion verlagert wird, eine Transferpaktesbetrachtung ablehnt, jedoch die Einzelpreisermittlung anerkennt und somit – vorausgesetzt, die Einzelpreisermittlung deckt sich mit der Transferpaketsbewertung – das Transferpaket quasi in den Einzelpreisen „versteckt“ wird.[693]

361

Ist nicht zweifelsfrei zu klären, ob einzelne Wirtschaftsgüter des Transferpakets übertragen oder zur Nutzung überlassen wurden, wird gem § 4 Abs 2 FVerlV auf Antrag des StPfl von einer Nutzungsüberlassung ausgegangen.[694] Durch die antragsgebundene Möglichkeit, (lediglich) von einer Nutzungsüberlassung auszugehen, wird die Aufdeckung und Sofortversteuerung (erheblicher) stiller Reserven vermieden.[695]

362

Die Bestimmung des Kapitalisierungszinssatzes ist in § 5 FVerlV enthalten. Danach ist für den jeweils angemessenen Kapitalisierungszinssatz von einer risikolosen Investition unter Berücksichtigung der Steuerbelastung vom Zins auszugehen. Anschließend ist der Kapitalisierungszinssatz um einen funktions- und risikoadäquaten Zuschlag zu erhöhen (§ 5 S 1 FVerlV). Die Laufzeit der risikolosen Investition richtet sich nach der voraussichtlichen Dauer der Ausübung der Funktion (§ 5 S 2 FVerlV). Der Zuschlag soll so bemessen sein, dass er für die beteiligten Unternehmen die in vergleichbaren Fällen jeweils unternehmensübliche Risikobeurteilung berücksichtigt (§ 5 S 3 FVerlV).[696]

363

Durch § 5 S 1 FVerlV wird teilw die jeweilige Gewinnerwartung abgebildet, denn jede Investition in dem betr Markt erfordert zumindest eine solche Renditeerwartung.[697] Die Zuschläge auf den Zinssatz für eine risikolose Investition sind erforderlich, um die Chancen und Risiken der verlagerten Funktion im Vergleich zu denjenigen, die mit einer risikolosen Investition verbunden sind, zu berücksichtigen.[698] Die Zuschläge sollen aus Renditen abgeleitet werden, die bei Ausübung vergleichbarer Investitionen erzielt werden, wenn ausreichend vergleichbare Renditeerwartungen ermittelt werden können.[699] Wozu sowohl die FVerlV als auch der Verordnungsgeber keine Aussagen machen, ist die Anzahl vergleichbarer Renditeerwartungen, die notwendig ist, um der Vergleichbarkeit zu genügen. Bestimmt ist lediglich, dass die Anzahl ausreichend sein muss. Das ist zu unbestimmt und kann zu Diskussionen in der Betriebsprüfung führen. Können die Zuschläge nicht aus einer ausreichenden Anzahl vergleichbarer Renditeerwartungen ermittelt werden, ist von den Gewinnerwartungen des Gesamtunternehmens auszugehen und der verlagerten Funktion ein angemessener Anteil am zu erwartenden Gesamtgewinn zuzuordnen, der als Zuschlag auf eine risikolose Investition darzustellen ist.[700]

364

Die Laufzeit einer Investition bestimmt regelmäßig den Zinssatz.[701] Diese Vorgabe soll durch § 5 S 2 für den Regelfall des § 3 Abs 2 S 2 FVerlV (von den Umständen der Funktionsausübung abhängiger Kapitalisierungszeitraum) berücksichtigt werden, um vergleichbare Verhältnisse zugrunde zu legen.[702] Bei Annahme eines unbegrenzten Kapitalisierungszeitraums nach § 6 FVerlV erfordert die Vergleichbarkeit der Verhältnisse demgemäß die Annahmen einer möglichst lang laufenden Vergleichsinvestition.

365

Mit der Unterstellung der Risikobeurteilung für die beteiligten Unternehmen, die sich aus der übrigen Geschäftstätigkeit der beteiligten Unternehmen ergibt, soll nach § 5 S 3 FVerlV eine Verzerrung des Einigungsbereichs vermieden werden.[703]

366

Hinsichtlich des maßgebenden Kapitalisierungszeitraums bestimmt § 6 FVerlV, dass mangels Glaubhaftmachung oder Offensichtlichkeit eines von der Funktionsausübung abhängigen Zeitraums ein unbegrenzter Kapitalisierungszeitraum zugrunde zu legen ist.[704] Die Annahme eines unbegrenzten Kapitalisierungszeitraums folgt aus der Überlegung, die erforderlichen Berechnungen rechtssicher vornehmen zu können und wird mit der Vergleichbarkeit von Betriebs- und Telbetriebsveräußerungen gerechtfertigt, auf die nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ein unbegrenzter Kapitalisierungszinssatz angewendet wird.[705] Frotscher[706] hält wegen des ständigen Wandels der wirtschaftlichen Verhältnisse, der Globalisierung und der damit verbundenen Konkurrenz, des Wandels der Lebens- und Verbrauchergewohnheiten und des Geschmacks der Verbraucher einen Kalkulationszeitraum von bis zu fünf Jahren bei einer bestehenden Funktion sowie von 10–15 Jahren bei einer neu errichteten Produktionseinheit für das Maximum dessen, was wirtschaftlichen Vorgaben entspricht.