Читать книгу Curso de derecho financiero - Juan Calvo Vérgez - Страница 79

La sustitución es una técnica jurídica que permite que un sujeto asuma una situación concreta que corresponde a otro, quedando este liberado. Su finalidad es diversa y responde cuando es voluntaria a la idea de flexibilizar la actuación de determinados sujetos de derecho y, cuando es obligatoria, a la búsqueda de una mayor información y garantía en las relaciones jurídicas y un mejor ajuste temporal en el pago. En definitiva, la sustitución es un tipo concreto de colaboración, aunque el origen y finalidad de cada figura es distinto. La sustitución voluntaria no plantea mayores problemas, en cuanto está establecida en interés de los sujetos mismos y entra en el círculo de disposición de ellos. La obligatoria sí, comenzando por la necesidad de un precepto constitucional que habilite al legislador ordinario para el establecimiento de prestaciones personales o patrimoniales distintas de los tributos.

En el campo tributario, la primera observación es que la sustitución no libera al sustituido de la obligación considerada en su globalidad. Ni siquiera, como veremos en su momento, la sustitución en la obligación completa (que es la verdadera sustitución). Se trata de una consecuencia del carácter y finalidad específicos de la obligación tributaria que demanda su cumplimiento por el contribuyente como exigencia del principio de capacidad económica. El sustituido debe reintegrar al sustituto la cantidad que proceda a través de técnicas diversas que veremos en su momento, analizando las distintas situaciones que pueden presentarse.

La sustitución sirve eficazmente a objetivos diversos. Cumple una finalidad de garantía al obligar al sustituto a realizar determinadas prestaciones manteniendo la obligación viva para el contribuyente, aunque con un alcance diverso en cada caso. Sirve también, y preferentemente, a una mejor información de los elementos esenciales de la obligación tributaria. Es la gran aportación hoy de la sustitución. Es evidente que determinados sustitutos facilitan una relación de hechos tributarios cada vez más numerosos; de otra manera su conocimiento requeriría una gestión más laboriosa y difícil por parte de la Administración acreedora. Esta información constituye hoy la principal aportación que realiza la sustitución a la gestión tributaria y sobre cuya importancia no es necesario insistir. Finalmente, facilita un mejor ajuste temporal de la gestión y recaudación, lo que permite la aproximación entre la manifestación concreta de capacidad económica y el pago correspondiente, aunque éste sea parcial.

Nuestras normas contemplan ampliamente esta figura de la sustitución. La Constitución permite su establecimiento en el artículo 31.3: «Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley». Parece claro que la actividad del sustituto es principalmente una prestación personal en cuanto la ley permite el resarcimiento a su favor por las cantidades entregadas a nombre del contribuyente o por su relación con él. Todo ello, sin olvidar el coste administrativo de la sustitución y sobre el cual no cabe reembolso.

La LGT define la figura que estudiamos en su artículo 36.3: «Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma». Esta definición sugiere dos observaciones: en primer lugar, la referencia a la ley. Ya hemos indicado que su establecimiento está sujeto a reserva. En segundo término, el cumplimiento por el sustituto de sus prestaciones no libera, normalmente, al contribuyente –como ya hemos indicado– que debe de realizar las que le son propias, aunque obviamente teniendo en cuenta ya lo realizado por el sustituto. Sólo en algún supuesto determinado se produce una sustitución completa en la obligación y en los deberes tributarios, aunque tampoco hay liberación del contribuyente propiamente dicho. En definitiva, el contribuyente debe realizar una prestación de integración de la sustitución (de la retención) en su propia obligación tributaria y de reembolso a favor del sustituto. En resumen (y como veremos en su momento con detalle) el contribuyente no queda fuera (no es desplazado definitivamente) del círculo tributario. La LGT se refiere al derecho de reembolso del sustituto (art. 36.3) en los siguientes términos: «El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa». Se trata de una declaración muy justa. Lo extraño y absurdo es que la LGT diga que una ley puede disponer otra cosa.

Los efectos de la sustitución deben examinarse por separado en relación con las dos figuras distintas de sustituto y contribuyente. Aquél debe realizar su prestación (según la sustitución sea en obligaciones determinadas o en la definitiva) y éste (el contribuyente) debe llevar a cabo la suya, que tendrá en cuenta la ya realizada por el sustituto además del reembolso o reintegro ya citado. Cada uno de los sujetos tiene, pues, su propia responsabilidad. El juicio sobre los supuestos que recoge nuestro ordenamiento no puede ser hecho en general y requiere la consideración separada de los distintos tipos que se encuentran en las normas tributarias. Veremos estos efectos con detalle en su momento.

La sustitución supone la subrogación en una obligación tributaria definitiva.

El sustituto sí se coloca aquí en lugar del contribuyente en la obligación tributaria, aunque no siempre en los deberes tributarios (obligaciones formales). En ningún caso, la sustitución por completa que sea supone la salida del círculo tributario del contribuyente. Este queda obligado a reintegrar al sustituto la cantidad pagada en concepto de obligación tributaria. Como hemos indicado, el contribuyente puede quedar obligado a realizar determinados deberes fiscales en los cuales no es sustituido (p. ej., la solicitud de un servicio público generador de una tasa, siendo sustituido sólo en el pago de ésta). En definitiva, la sustitución completa lo es siempre en la totalidad de la obligación. En cuanto a los deberes habrá que estar a cada caso concreto.

La sustitución en la obligación definitiva no supone la desaparición del contribuyente del círculo tributario de que se trate. Hemos señalado anteriormente que a los entes públicos y, particularmente, al Estado como último responsable no les puede resultar indiferente qué sujeto paga la obligación tributaria. La Constitución es clara: debe serlo quien manifiesta la capacidad económica concreta que se ha querido gravar. La sustitución es una técnica instrumental y el sustituto un colaborador de la Administración tributaria.