Читать книгу Curso de derecho financiero - Juan Calvo Vérgez - Страница 81

La figura del responsable del tributo ha obedecido históricamente a una finalidad de garantía. La naturaleza pública de la obligación tributaria ha aconsejado al legislador extender la responsabilidad a otros sujetos distintos del contribuyente mismo y ligados a él por algún tipo de relación metafiscal o por su condición de órgano, administrador, funcionario con atribuciones concretas en relación con un hecho imponible o situación determinada, etc. Esta finalidad de garantía ha sido y es la finalidad esencial y última de la figura. Posteriormente, esta atribución de responsabilidad ha seguido una línea de expansión buscándose en ella una técnica para sancionar un comportamiento ilícito. Hay que entender esta extensión como inadecuada, ya que la responsabilidad sanciona con menos adecuación que una sanción pecuniaria tipo y si el contribuyente termina cumpliendo su obligación estaríamos en presencia de un ilícito (cometido por el responsable) que quedaría sin sanción. Tratando de sistematizar los distintos supuestos de responsabilidad por su finalidad podríamos distinguir los siguientes:

– Responsabilidad por razones estrictamente de garantía. El legislador ha querido asegurar el crédito tributario en supuestos en los que la estructura o especial configuración del contribuyente pudiera disminuir su solvencia; por ejemplo, unidades económicas o patrimonios separados sin personalidad jurídica en ordenamientos distintos del tributario. En estos casos, se considera como responsable a los copartícipes de la entidad de que se trate (art. 42 de la LGT).

– Responsabilidad por realización de un ilícito. Son supuestos en los que ésta adquiere la naturaleza de una sanción específica sustituyendo así a la sanción genérica que corresponda por la comisión de una infracción. Así, por ejemplo, personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria; determinados profesionales que no realicen las gestiones necesarias por negligencia o mala fe para el cumplimiento de obligaciones de terceros cuando estén obligados expresamente a ello (arts. 42 y 43 de la LGT, respectivamente), etc. Este tipo de responsabilidad derivado de una infracción es, probablemente, el que mayores problemas plantea. Si la deuda la paga el responsable y la repetición no es posible estaremos ante un supuesto en que el contribuyente ha quedado liberado, siendo éste quien ha manifestado la capacidad económica. Si lo hace el contribuyente quedará sin sanción la infracción cometida por el responsable en el caso de que se considere su comportamiento como ilícito. En resumen, la incidencia tributaria definitiva puede llevar a una situación injusta en relación con un sujeto determinado.

– En tercer lugar, responsables tributarios cuya imputación de responsabilidad es la omisión de una diligencia exigida por la ley. Los ejemplos son muy numerosos (administradores de sociedades en determinados supuestos, funcionarios en casos concretos en que no han exigido la justificación del pago de determinado impuesto), etc. En estos casos, la responsabilidad puede resultar exorbitante dado que no se exige actuación dolosa alguna y sí sólo una actuación negligente. Por otra parte, en el caso de los administradores, la imputación de responsabilidad no es fácil dada la dificultad de probar situaciones concretas (p. ej., consentir el incumplimiento por personas dependientes). La LGT introdujo un nuevo supuesto de responsabilidad que puede ubicarse aquí y que tiene indudable importancia: la de las personas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a la actividad económica principal, salvo que el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado de encontrarse al corriente en sus obligaciones tributarias emitidas por la Administración fiscal. Por su parte la Ley 7/2012, de 29 de octubre, estableció un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria: los administradores de hecho o de derecho por las cantidades que deban repercutirse o retenerse cuando el no ingreso sea reiterativo.

Los anteriores ejemplos son suficientes para indicar que la extensión del responsable del tributo puede resultar excesiva. Es una figura que debe manejarse con prudencia, ya que puede resultar definitivamente incidido un sujeto que no ha manifestado capacidad económica alguna (supuesto en que no sea posible la repetición por insolvencia del contribuyente); y, en cualquier caso, la repetición de lo pagado puede ofrecer en determinados supuestos una dificultad y coste elevados, principalmente en determinados supuestos de responsabilidad solidaria.

Para terminar con estas reflexiones es necesario recordar algo que está implícito en todos los tipos de responsabilidad citados: el responsable tiene su propio presupuesto de hecho, su propio hecho generador que determina el nacimiento de la responsabilidad. En ocasiones es tan amplio y desdibujado como la titularidad de una situación jurídica sin actividad personal alguna (p. ej., copartícipes de las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la LGT). En todos los supuestos, la similitud con la fianza legal es notable: yuxtaposición de su patrimonio en relación con el del deudor, hecho previsto en la ley, excusión o no del patrimonio del deudor y acción de regreso a favor del sujeto no deudor que paga por éste.

Como ya se ha dicho reiteradamente, el responsable debe tener siempre una acción del regreso contra el contribuyente para que sea éste el definitivamente incidido. Es una exigencia lógica y constitucional ya que la capacidad económica en relación con el hecho imponible de que se trate hay que atribuírsela al contribuyente y no al responsable. La LGT ha establecido expresamente una acción de reembolso a favor del responsable como veremos posteriormente.