Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 346

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Um eine Veräußerung iSv § 17 EStG und eine Aufdeckung der in den Anteilen ruhenden stillen Reserven durch die Übertragung der Anteile in die GmbH & Co KG zu vermeiden, ist die Einlage als sog verdeckte Einlage iSv § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 EStG zu erbringen. Siehe dazu auch Rn 268.

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Bisher galten Einkünfte eines ausl. Gesellschafters aus der Veräußerung von Anteilen an einer inländischen GmbH & Co KG iSd § 15 Abs 3 EStG auch auf abkommensrechtlicher Ebene als Unternehmensgewinne iSd Art 7 MA bzw Art 13 Abs 2 MA, so dass das dt Besteuerungsrecht – die funktionale Zurechnung zur Personengesellschaft vorausgesetzt – auch nach dem Wegzug des Gesellschafters gesichert war. Hierzu hatte die FinVerw idR verbindliche Auskünfte erteilt. Nach Änderung der Rspr des BFH[402] soll die innerstaatliche Einordnung nicht mehr auf die abkommensrechtliche Ebene durchgreifen. Die Einkünfte, die ein ins Ausland verzogener Gesellschafter aus der Veräußerung von Anteilen erhält, werden nunmehr von den übrigen Verteilungsartikeln erfasst, wodurch das innerstaatliche Besteuerungsrecht idR verloren geht oder zumindest auf eine Quellenbesteuerung beschränkt wird.[403] Die FinVerw hat sich der Auffassung des BFH angeschlossen.[404]

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Der Anwendungsbereich des § 50i Abs 1 S 1 EStG ist grds eröffnet, soweit Anteile iSd § 17 EStG vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft iSd § 15 Abs 3 EStG übertragen oder überführt wurden. Hingegen bleibt die Übertragung bzw. Überführung von Anteilen in eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft iSd § 15 Abs 1 EStG von den Rechtsfolgen des § 50i EStG unberührt, hierzu s weiterhin Rn 268.

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§ 50i Abs 1 S 1 EStG setzt als weiteres Tatbestandsmerkmal voraus, dass eine Besteuerung der in den Anteilen ruhenden stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung in das Betriebsvermögen der gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten Personengesellschaft iSd § 15 Abs 3 EStG unterblieben ist. Dabei ist unerheblich, aus welchem Grund die Besteuerung unterblieben ist. Der Gesellschafter kann unbeschränkt oder beschränkt stpfl im Inland sein. Er muss aber in einem anderen DBA-Staat ansässig sein (Art 4 OECD-MA).[405]

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§ 50i Abs 1 S 1 EStG ist anwendbar auf Veräußerungen und Entnahmen von Anteilen, die nach dem 29.6.2013 erfolgen (§ 52 Abs 48 EStG). Die Anteile müssen aber vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermögen der gewerblich infizierten bzw geprägten Personengesellschaft eingelegt worden sein (sog Altfälle).

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Bei einer Einlage mit anschließender Veräußerung oder Entnahme vor dem 30.6.2013 ist § 50i Abs 1 S 1 EStG nicht einschlägig[406]. Nach Auffassung der FinVerw sollen die allg Entstrickungsvorschriften im Übertragungs-, Überführungs- oder Einbringungszeitpunkt oder im Zeitpunkt des Wegzugs des Stpfl zur Anwendung kommen, sofern die Veranlagung des Jahres der Einlage der Anteile in das Betriebsvermögen oder die Veranlagung des Jahres der Veräußerung der Anteile im Betriebsvermögen noch nicht bestandskräftig sind.[407] Dagegen soll nach hM in der Literatur einzig eine Besteuerung im Inland erfolgen, wenn sowohl das Jahr der Einbringung als auch das Jahr der Veräußerung bestandskräftig veranlagt ist.[408] Dieser Auffassung ist zu folgen, da das Besteuerungsrecht nach früherer Praxis nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen werden konnte. Der Anwendung des § 50i EStG bedarf es in diesen Fällen nicht.[409]

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§ 50i Abs 1 S 1 EStG findet ebenfalls keine Anwendung, wenn die Anteile nach dem 28.6.2013 in das Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten GmbH & Co. KG überführt oder übertragen werden. Im Übertragungs-, Überführungs- oder Einbringungszeitpunkt sollen die allg Entstrickungsvorschriften gelten, dh der Anwendung des § 50i EStG bedarf es in diesen Fällen nicht. Der anschließende Wegzug des Gesellschafters ins Ausland unterliegt dann in Folge des Richtungswechsels in der jüngsten Rspr des BFH nur der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Stpfl.[410]

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§ 6 AStG und § 50i Abs 1 S 1 EStG schließen einander aus. § 6 AStG erfasst Anteile iSd § 17 EStG, die sich im Privatvermögen des Stpfl befinden. Vom Anwendungsbereich des § 50i Abs 1 S 1 EStG ist inländisches Betriebsvermögen umfasst.[411] Nach innerstaatlichem Recht haben Kapitalgesellschaftsanteile im Betriebsvermögen ihren Charakter als Privatvermögen verloren. Die abkommensrechtliche Einordnung der Anteile soll für die Anwendung des § 6 AStG unerheblich sein.[412]

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§ 50i EStG ist als lex specialis vorrangig vor § 4 Abs 1 S 3 EStG anzuwenden und soll nach hM in der Literatur zu einer Sperrwirkung hinsichtlich der allg Entstrickungsnormen führen.[413] Anderer Auffassung nach sollen die allg Entstrickungsnormen zumindest in noch nicht bestandskräftigen Fällen weiter Anwendung finden.[414] Zur Anwendung von § 4 Abs 1 S 3 EStG s Rn 281.

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Kommt § 50i Abs 1 EStG zur Anwendung, ist der Gewinn, den der in einem anderen DBA-Staat ansässige Stpfl aus der späteren Veräußerung oder Entnahme dieser Anteile erzielt, ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen des DBA‘s, im Inland zu versteuern. § 50i EStG regelt einen klassischen treaty override, um das deutsche Besteuerungsrecht grdsl auch nach Wegzug des Steuerpflichtigen zu sichern.[415]