Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 347

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Durch den Wegzug nach einer verdeckten Einlage der Anteile in ein inländisches Betriebsvermögen ist im Rahmen der Gestaltungsberatung an die Gefahr einer Entstrickungsbesteuerung gem § 4 Abs 1 S 3 EStG[416] zu denken,[417] auch wenn gute Gründe gegen eine Anwendung von § 4 Abs 1 S 3 EStG sprechen.[418] Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht danach der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsgutes gleich. In diesem Fall ist diese fiktive Entnahme steuerentstrickend mit dem gemeinen Wert des entnommenen Wirtschaftsguts anzusetzen (§ 6 Abs 1 Nr 4 S 1, 2. HS), dh es kommt zu einer sofortigen Gewinnrealisierung. Die Bildung eines Ausgleichsposten (§ 4g EStG) dürfte mangels unbeschränkter StPfl des Wegziehenden nicht in Betracht kommen und ist ohnehin nur bei Wegzügen in EU-Staaten denkbar.[419]

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Die og Gestaltungsmaßnahme führt bei einem Wegzug des bisherigen Anteilsinhabers und Gesellschafters der GmbH & Co KG dann zu einer Entstrickungsbesteuerung, wenn durch den Wegzug das Besteuerungsrecht Deutschlands an Gewinnen aus der Veräußerung an den eingelegten Anteilen durch den Wegzug des Mitunternehmers ausgeschlossen oder beschränkt wird. Gleiches gilt bei einem Ausschluss oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der „Nutzung“ der eingelegten Anteile. Hiermit könnte – auch auf Basis des Wortlauts[420] – eine Anwendung des § 4 Abs 1 S 3 EStG auch dann bejaht werden, wenn Deutschland nach dem Wegzug des Gesellschafters einen Ausschluss oder eine Beschränkung der inländischen Besteuerung der aus den eingelegten Anteilen herrührenden Gewinnausschüttungen hinnehmen muss.[421]

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Die Gefahr einer Entstrickungsbesteuerung gem § 4 Abs 1 S 3 EStG kann daher nur gänzlich vermieden werden, wenn nach dem Wegzug des Gesellschafters im Anschluss an die Einlage in „seine“ inländische GmbH & Co KG das Besteuerungsrecht Deutschlands gem § 49 Abs 1 Nr 2 Buchstabe a EStG sowohl in Bezug auf die Gewinne aus der späteren Veräußerung der eingelegten Beteiligungen durch die GmbH & Co KG als auch den aus den eingelegten Anteilen herrührenden Gewinnausschüttungen weder ausgeschlossen noch beschränkt wird. Dies ist nur unter engen Voraussetzungen möglich und zwingend durch eine verbindliche Auskunft abzusichern.

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Verzieht der Gesellschafter in einen DBA-Staat, bleibt das dt Besteuerungsrecht idR nur erhalten, wenn die eingelegten Beteiligungen der dt GmbH & Co KG als abkommensrechtlich anzuerkennender Betriebsstätte (Art 5 MA) nach Abkommensrecht auch tatsächlich zuzurechnen sind. Untauglich ist grds die Einlage in eine lediglich vermögensverwaltende gewerblich geprägte GmbH & Co KG iSv § 15 Abs 3 Nr 2 EStG, da diese keine abkommensrechtliche Betriebsstätte vermittelt.[422] Ist von einer Betriebsstätte auszugehen, setzt die erforderliche tatsächliche Zugehörigkeit einer Beteiligung zu dieser Betriebsstätte indes voraus, dass sie in einem „funktionalen Zusammenhang“ mit der durch die Betriebsstätte ausgeübten Geschäftstätigkeit steht und die Einnahmen hieraus als deren Nebenerträge anzusehen sind.[423] Nur in diesem Fall verbliebe es bei einem dt Besteuerungsrecht hinsichtlich der durch die inländische Betriebsstätte erzielten Veräußerungsgewinne (Art 13 Abs 2 MA) bzw Dividendeneinkünfte (Art 10 Abs 4, Art 7 MA). Andernfalls wären die eingelegten Beteiligungen abkommensrechtlich dem – nun im anderen Vertragsstaat ansässigen – Gesellschafter zuzurechnen, was im Regelfall eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts durch Reduktion der Kapitalertragsteuer auf Dividendeneinkünfte (Art 10 Abs 2 MA) bzw einen Ausschluss des Besteuerungsrechts hinsichtlich etwaiger Gewinne aus der Veräußerung der Anteile (Art 13 Abs 5 MA) bedeutete.

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Die Voraussetzungen des erforderlichen „funktionalen Zusammenhangs“ sind im Detail bislang unbeantwortet geblieben.[424] Bei Anteilen an KapGes dürfte ein solcher funktionaler Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte tendenziell eher selten herstellbar sein. Bei einer sog geschäftsleitenden Holdingbetriebsstätte könnte aber im Hinblick auf die jüngere Rspr des BFH bei einer sog aktiven Beteiligungsverwaltung eine funktionale Zurechnung in diesem Sinne begründbar sein.[425]

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IE eröffnet die Einlage der Beteiligung in eine dt GmbH & Co KG und anschließendem Wegzug einen deutlich eingeschränkten Gestaltungsspielraum zur Vermeidung jeglicher Entstrickungsbesteuerung. Erforderlich ist in jedem Fall die Einholung einer verbindlichen Auskunft. Verzieht der Gesellschafter in einen DBA-Staat und ist die Beteiligung der GmbH & Co KG als inländische Betriebsstätte auch tatsächlich funktional zuzurechnen, sollten jedoch seitens der FinVerw keine Bedenken gegen eine Erteilung einer entspr verbindlichen Auskunft bestehen.