Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 72

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Das zweite Element für den Fremdvergleich erfordert die Vergleichbarkeit der Bedingungen. Dafür müssen die Preise, welche als Vergleichsmaßstab zur Prüfung des konkreten Verrechnungspreises herangezogen werden sollen, unter vergleichbaren Bedingungen zustande gekommen sein. Die Bedingungen für das Zustandekommen müssen nur vergleichbar, nicht identisch sein, was aber den Idealfall darstellte. In seinem Urt v 6.4.2005 führt der BFH[291] für eine Lieferbeziehung zwischen einer inländischen Vertriebstochter und einer ausl Produktionsmutter unter Anwendung der Preisvergleichsmethode (vgl Rn 262 ff) aus: „Die Anwendung dieser „Preisvergleichsmethode“ setzt jedoch voraus, dass der zu beurteilende Preis einerseits und der als Maßstab anzulegende Vergleichspreis andererseits auf zumindest im Wesentlichen identischen Leistungsbeziehungen beruhen. Sie ist deshalb nicht oder nur mit Einschränkungen möglich, wenn bei einem verbundenen Unternehmen spezielle Umstände gegeben sind, die im Verhältnis zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen eine abw Preisgestaltung veranlassen würden. In einem solchen Fall können tatsächlich vorhandene Vereinbarungen mit oder zwischen dritten Unternehmen allenfalls nach Vornahme entspr Anpassungen auf die konkret zu beurteilende Leistungsbeziehung übertragen werden.“

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Nach der OECD[292] ist für einen brauchbaren Vergleich erforderlich, dass die wirtschaftlich relevanten Gegebenheiten der verglichenen Situation hinreichend vergleichbar sind. Vergleichbar sein hieße, dass keiner der anfälligen Unterschiede zwischen den verglichenen Gegebenheiten die methodisch untersuchte Bedingung (zB Preis oder Spanne) wesentlich beeinflussen könne, oder dass entspr genaue Berichtigungen erfolgen könnten, um die Auswirkung dieser Unterschiede zu beseitigen. Bei der Festlegung des Vergleichbarkeitsgrades – dazu gehöre auch die Frage, welche Berichtigungen notwendig seien – sei es nötig zu wissen, wie unabhängige Dritte potenzielle Geschäfte beurteilten.

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Um den erforderlichen Grad tatsächlicher Vergleichbarkeit herzustellen und anschließend entspr Berichtigungen zur Realisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes (ggf innerhalb einer bestimmten Bandbreite) vorzunehmen, ist es nach Tz 1.38 der OECD-RL 1995 notwendig, die fremdverhaltensrelevanten Merkmale der Geschäfte und Unternehmen zu vergleichen. Zu den wichtigen Merkmalen gehörten nach Auffassung der OECD[293] die Eigenschaften der gelieferten Vermögenswerte oder erbrachten Dienstleitungen, die von den Parteien wahrgenommenen Funktionen (unter Berücksichtigung des Kapitaleinsatzes und der übernommenen Risiken), die Vertragsbedingungen, die wirtschaftlichen Verhältnisse der Parteien sowie die von den Parteien verfolgen Geschäftsstrategien. Unter Bezugnahme auf die OECD-RL sind nach Auffassung der FinVerw[294] für die Vergleichbarkeitsprüfung alle Faktoren heranzuziehen, die sich auf die Preisgestaltung auswirken könnten.

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Zu den Bedingungen, die zur Überprüfung der Fremdvergleichskonformität der vereinbarten Preise heranzuziehen sind, gehören bei einer grenzüberschreitenden Darlehensbeziehung zwischen nahe stehenden Personen nach Auffassung des BMF[295] auch fremdübliche Sicherheiten. Insoweit möchte das BMF seine bisherige Auffassung in Tz 4.2.2 der Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen[296] konkretisieren. Bedeutung erlangt die Auffassung des BMF insb in den Fällen, in denen das Darlehen nicht besichert wird und ein Risikozuschlag auf den Zinssatz wegen des sog Rückhalt im Konzern nicht vereinbart wird. Von einem Konzernrückhalt ist dabei auszugehen, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstellt, dh solange diese ihren Außenverpflichtungen nachkommt.[297] Unbeantwortet lässt das BMF, ob der Konzernrückhalt in jedem Fall bei der Vereinbarung der Darlehenskonditionen automatisch zu berücksichtigen ist, da in einem vergleichbaren Fall fremde Dritte auch den Konzernrückhalt als maßgebliche Bedingung einbezogen hätten und deswegen einer Tochtergesellschaft im Vertrauen auf einen bestehenden Konzernrückhalt bessere Kreditkonditionen eingeräumt hätten, als dies bei isolierter Abwägung der Kreditwürdigkeit und der Ausfallwahrscheinlichkeiten der Tochtergesellschaft der Fall gewesen wäre. Im Rahmen von Betriebsprüfungen kann sich die Frage stellen (nicht nur im Hinblick auf Teilwertabschreibungen für Veranlagungszeiträume bis 2007 bei Kapitalgesellschaften und bei natürlichen Personen und Personenhandelsgesellschaften auch darüber hinaus), ob ein möglicherweise vereinbarter Risikozuschlag auf den Darlehenszinssatz wegen fehlender Sicherheiten diesen Umstand fremdüblich berücksichtigt oder nicht. Welche Parameter die fehlende Sicherung der Höhe nach fremdüblich qualifizieren, lässt sich dem BMF-Schreiben nicht entnehmen.[298] Looks/Birmans/Persch[299] weisen darauf hin, faktisch könne immer entgegen einer „stand-alone-Betrachtung“ argumentiert werden und ein Risikoaufschlag nur dann anerkannt werden, wenn explizit ein Konzernrückhalt durch den Steuerpflichtigen ausgeschlossen werde. Dies sei darin begründet, dass ein fremder Dritter bei Berücksichtigung aller wesentlichen Umstände auch einen Konzernrückhalt einbezogen hätte, so dass dieser den Darlehensnehmer günstigere Konditionen, dh ohne Risikoaufschlag, gewährt hätte. Insoweit komme einer genauen Angemessenheitsdokumentation zur Festlegung von Finanzierungskonditionen in der Praxis eine noch stärkere Bedeutung zu.

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In der Literatur[300] wird die Erweiterung des Begr der Bedingungen in § 1 Abs 1 S 1 auf die Kreditbesicherung abgelehnt. Als Begr wird vorgetragen, mit dem Gesetzeswortlaut ab dem Veranlagerungszeitraum 2008 werde auf „Bedingungen, insb Preise (Verrechnungspreise)“ abgestellt. Diese Erweiterung sollte jedoch nach der GesetzesBegr[301] nur klarstellender Natur sein, da hierdurch die Begrifflichkeiten „Verrechnungspreise“ und „Fremdvergleichsgrundsatz“ an die nach internationalen Grundsätzen geltenden Definitionen angepasst werden sollten. Nach diesem Verständnis würde somit der Begr der „Bedingungen“ nicht erweitert, so dass auch eine Unterlassung einer Kreditbesicherung nicht als eine solche „Bedingung“ aufgefasst werden könne. Aber auch bei Anerkennung der fehlenden Darlehensbesicherung als eine solche „Bedingung“, sei diese bei bestehendem Rückhalt im Konzern als fremdüblich anzuerkennen, so dass für eine Korrektur nach § 1 kein Raum bliebe.

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Um eine Eliminierung von Unterschieden vornehmen zu können, sollte für diese Unterschiede versucht werden, einen Marktpreis zu bestimmen; gelingt dieses, ist eine Preisanpassung relativ einfach.[302]

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Nach Durchführung des Fremdvergleichs wird es die Ausnahme sein, dass man einen bestimmten Betrag (zB Preis oder Marge) erhält, dem bei Beurteilung der Fremdvergleichskonformität eine höchste Zuverlässigkeit zukommt.[303] Häufiger werden als Erg mehrere Preise als Vergleichsmaßstab für den Verrechnungspreis in Frage kommen. Denn die Verrechnungspreisgestaltung ist keine exakte Wissenschaft, so dass es viele Situationen geben wird, bei denen die Anwendung der geeignetsten Methode bzw Methoden eine Bandbreite von Beträgen ergibt, von denen alle gleichermaßen zuverlässig sind.[304] Das kann einerseits darauf beruhen, dass durch die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nur eine Annäherung an die Bedingungen des Vergleichsgeschäfts herbeigeführt werden kann, andererseits ist es möglich, dass unabhängige Unternehmen vergleichbare Geschäfte unter vergleichbaren Bedingungen jedoch zu einem anderen Preis tätigen. Eine Bandbreite von Zahlen kann sich auch dann ergeben, wenn für die Beurteilung eines konzerninternen Geschäfts mehr als eine Methode herangezogen wird. Das entspricht der schon bisherigen Auffassung der FinVerw[305] und folgt seit Änderung des Abs 3 durch das UntStRefG 2008[306] auch aus Abs 3 S 1. Den Umgang mit den Vergleichswerten bei Vorliegen von mehreren Vergleichswerten (Bandbreite) bestimmt die FinVerw dann wie folgt: „Spricht für einen der gefundenen Werte nach den konkreten Umständen des Falles die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit, sind die Gründe dafür aufzuzeichnen. In aller Regel ist nur dieser Wert (ggf mit Anpassungsrechnungen) für die Besteuerung maßgeblich. Soweit mehrere Werte gleichermaßen einen der Richtigkeit haben, ergibt sich eine Bandbreite. Diese Bandbreite ist unabhängig von der Anzahl der Vergleichswerte, nur dann in vollem Umfang zu berücksichtigen, wenn aufgrund zuverlässiger (Datenqualität) und vollständiger Informationen feststeht, dass eine uneingeschränkte Vergleichbarkeit der Geschäftsbedingungen besteht.“

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Bilden nur eingeschränkt vergleichbare Werte die Bandbreite oder ist die uneingeschränkte Vergleichbarkeit aufgrund Informations- oder Datenmängeln nicht zuverlässig ermittelbar, ist den Anforderungen an eine ausreichende Vergleichbarkeit nicht genüge getan, weil die Spanne der Bandbreite in diesen Fällen regelmäßig zu groß ist.[307] Für die deswegen erforderliche Einengung ist eine weitere Analyse der Daten erforderlich, um zu ermitteln, ob die Daten vollständig oder teilw wegen mangelnder Vergleichbarkeit der Umstände nicht berücksichtigt werden dürfen.[308] Um nur eingeschränkt vergleichbare Vergleichsdaten gleichwohl für die Angemessenheitsdokumentation und ihre Prüfung nutzen zu können schlägt die FinVerw die notwendige Einengung mittels Kontrollrechnungen aufgrund der Anwendung anderer Verrechnungspreismethoden vor.[309] Diese Möglichkeit zur Nutzung eingeschränkt vergleichbarer Vergleichsdaten obliegt dem Betriebsprüfer.[310] Desweiteren schlägt die FinVerw vor, die Bandbreite aufgrund von Plausibilitätserwägungen einzuengen. Dazu gehören zB Überlegungen, ob eine angemessene Gewinnerzielung in einem überschaubaren Zeitraum möglich ist oder ob der StPfl in der konkreten Situation aufgrund seiner Verhandlungsmöglichkeiten konkrete Preise innerhalb der Bandbreite hätte vereinbaren können.

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Lässt sich mittels der Anwendung anderer Verrechnungspreismethoden und Plausibilitätserwägungen nicht die notwendige Einengung der Bandbreite herbeiführen, kann die Einengung durch mathematische Verfahren vorgenommen werden, um nur eingeschränkt vergleichbare Vergleichsdaten nicht vollständig verwerfen zu müssen.[311] Das mathematische Verfahren, welches die FinVerw anwendet, ist die sog Interquartile Range.[312] An der Vorgabe dieser Methode durch die Finanzverwaltung ist in der Lit[313] vielfach Kritik geübt worden.

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Unvollständig ist das Schreiben des BMF v 12.4.2005 bzgl einer Aussage, in welchen Fällen die notwendige Einengung der Bandbreite als nicht ausreichend anzusehen ist und eine Einengung aufgrund der Anwendung von mathematischen Verfahren zu erfolgen hat. Kaminski[314] sieht die Entsch in das Ermessen des Betriebsprüfers gestellt, was für den StPfl bedeutet, dass er in keinem Fall sicher sein kann, ob seine Versuche, die Bandbreite einzuengen, als ausreichend angesehen werden. In der Tat scheint diese Auslegung das (verschwiegene) Ziel der FinVerw zu sein. Ein solches Ziel wäre jedoch mit der Rechtssicherheit des StPfl, der sich auf das mögliche Handeln der Verwaltung einstellen können muss, unvereinbar. Insoweit ist auf den Vorbehalt des Gesetzes (Art 20 Abs 3 GG), nach dem bestimmte Fragen nur durch ein Gesetz geregelt werden können, um in die Rechtsposition des StPfl eingreifen zu können und der für das Steuerrecht als Eingriffsverwaltung uneingeschränkt gilt, hinzuweisen.

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Bei Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs (vgl Rn 212 ff) entspricht es dem Regelfall, dass sich ein Einigungsbereich zwischen der Mindestpreisvorstellung des Leistenden und der Höchstpreisvorstellung des Leistungsempfängers ergibt. Für diesen Fall bestimmt Abs 3 S 7, dass regelmäßig der Wert im Einigungsbereich für die Einkünfte des StPfl maßgebend ist, der dem Fremdvergleichsgrundsatz am besten entspricht. Mangels anderer Anhaltspunkte enthält das Gesetz die Vermutung, dass sich fremde Dritte auf den Mittelwert im Einigungsbereich verständigen würden und begründet dieses Erg mit der dadurch gegebenen Simulation von Preisverhandlungen.[315]