Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 85

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Die Dokumentation des StPfl muss gem § 90 Abs 3 S 1 AO Auskunft über Art und Inhalt der Dokumentation geben, was ausweislich der RegierungsBegr[510] die Auskunft über das Zustandekommen der Verrechnungspreise darstellt (Sachverhaltsdokumentation) und in § 1 Abs 2 GAufzV ausdrücklich geregelt ist. In der Sachverhaltsdokumentation ist nur der mit dem Ausland vorgenommene Geschäftsvorfall darzustellen und zu beschreiben.[511] Dabei sind nach dieser Regelung auch die in § 90 Abs 3 S 2 AO genannten wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen der Geschäftsbeziehung einzubeziehen. § 90 Abs 3 S 2 AO verpflichtet weiter zu einer den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtenden Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen mit dem Nahestehenden (Angemessenheitsdokumentation). In der Angemessenheitsdokumentation wird verlangt, dass der StPfl das ernsthafte Bemühen zeigt, seine Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu vereinbaren.[512] Dabei sind die Markt– und Wettbewerbsverhältnisse darzustellen, die für die Tätigkeiten des StPfl und die vereinbarten Bedingungen von Bedeutung sind, § 1 Abs 3 S 1 GAufzV. Verfügt der StPfl über Vergleichsdaten oder sind Vergleichsdaten bei der dem StPfl nahe stehenden Person vorhanden oder kann sich der StPfl Vergleichsdaten mit zumutbaren Aufwand aus ihm frei zugänglichen Quellen beschaffen, hat der StPfl diese Vergleichsdaten entspr der von ihm gewählten Verrechnungspreismethode gem § 1 Abs 3 S 2 GAufzV heranzuziehen. Zu den verwendeten und erforderlichenfalls für die Erstellung der Aufzeichnungen zu beschaffenden Informationen gehören insb Daten, die aus einem betriebsexternen Fremdvergleich resultieren wie auch aus einem betriebsinternen Fremdvergleich; dazu gehören zB Preise und Geschäftsbedingungen, Kostenaufteilungen, Gewinnaufschläge, Bruttospannen, Nettospannen, Gewinnaufteilungen, § 1 Abs 3 S 3 GAufzV. Hinzu kommt die Verpflichtung gem § 1 Abs 3 S 4 GAufzV, Aufzeichnungen über innerbetriebliche Daten zu erstellen, welche eine Plausibilitätskontrolle der vom StPfl vereinbarten Verrechnungspreise ermöglichen, wie zB Prognoserechnungen und Daten zur Absatz-, Gewinn- und Kostenplanung. Soweit die Aufzeichnungen für die Prüfung von Geschäftsbeziehungen iSd § 90 Abs 3 AO von Bedeutung sind, enthält § 4 GAufzV eine detaillierte Aufstellung der erforderlichen Aufzeichnungen. Im Einzelnen handelt es sich um allg Informationen über Beteiligungsverhältnisse, Geschäftsbetrieb und Organisationsaufbau; Darstellungen der Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen; Darlegung einer durchgeführten Funktions- und Risikoanalyse und die Analyse der Verrechnungspreise.

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Was unter Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungen iSd § 90 Abs 3 S 1 AO zu verstehen ist, wird in § 2 GAufZV näher bestimmt. Danach können die Aufzeichnungen schriftlich oder elektronisch erstellt werden.[513] Sie sind gem § 2 Abs 1 S 2 GAufzV in sachgerechter Ordnung zu führen und aufzubewahren, wobei keine erhöhten Voraussetzungen an die gewählte Ordnung gestellt werden.[514] Die Aufzeichnungen müssen es einem sachverständigen Dritten ermöglichen, innerhalb einer angemessenen Frist festzustellen, welche Sachverhalte der StPfl im Zusammenhang mit seinen Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen verwirklicht hat und ob und inwieweit er den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat. Die Aufzeichnungspflichten bestimmen sich gem § 2 Abs 2 GAufzV nach den Umständen des Einzelfalles und der angewandten Verrechnungspreismethode. Die Aufzeichnungen sind grds geschäftsvorfallbezogen zu erstellen.[515] § 2 Abs 3 GAufzV lässt jedoch die Gruppenbildung zu, was im Einzelfall eine Erleichterung für den StPfl darstellt. Eine Gruppenbildung ist möglich, wenn sie nach vorher festgelegten und nachvollziehbaren Regeln vorgenommen wurde und wenn die Geschäftsvorfälle gleichartig oder gleichwertig sind oder die Zusammenfassung auch bei Geschäften zwischen fremden Dritten üblich ist. Eine Zusammenfassung ist aber auch bei ursächlich zusammenhängenden Geschäftsvorfällen und bei Teilleistungen im Rahmen eines Gesamtgeschäftes zulässig, wenn es für die Prüfung der Angemessenheit weniger auf den einzelnen Geschäftsvorfall, sondern mehr auf die Beurteilung des Gesamtgeschäftes ankommt. Liegen den Geschäftsbeziehungen Dauersachverhalte zugrunde, ist der StPfl verpflichtet, über den Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses hinaus Informationen sammeln und aufzeichnen, welcher der FinVerw eine fortlaufende Angemessenheitsprüfung der Geschäftsbeziehung möglich machen, § 2 Abs 4 GAufzV.

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§ 1 Abs 1 GAufzV definiert die Anforderungen in § 90 Abs 3 AO als Aufzeichnungen. Aufzeichnungen sind gem § 2 Abs 5 GaufzV in deutscher Sprache zu erstellen, wobei Ausnahmen durch die Finanzbehörde zugelassen werden können.[516] Aus den Aufzeichnungen muss das ernsthafte Bemühen des StPfl erkennbar sein, dass er seine Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes gestaltet, § 1 Abs 1 S 2 GAufzV. Die Aufzeichnungspflicht des StPfl wird durch § 1 Abs 1 S 3 GAufzV auf „Geschäftsbeziehungen“ erweitert, die keinen Leistungsaustausch zum Gegenstand haben, wie Vereinbarungen über Arbeitnehmerentsendungen und Poolvereinbarungen (zB Umlageverträge). Unter Klammerverweis auf § 162 Abs 3 und 4 AO ordnet § 1 Abs 1 S 3 GAufzV an, dass Aufzeichnungen, die im Wesentlichen unverwertbar sind, als nicht erstellt zu behandeln sind.

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Welche Aufzeichnungen allg erforderlich sind, regelt § 4 GAufzV.[517] Danach sind allg Informationen über Beteiligungsverhältnisse, den Geschäftsbetrieb und den Organisationsaufbau zu geben, Aufzeichnungen über die Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen, eine Funktions- und Risikoanalyse und eine Verrechnungspreisanalyse zu erstellen. Unter Einbezug der erforderlichen Aufzeichnungen in besonderen Fällen in § 5 GAufzV stellt das den sog Muss-Katalog[518] der Verrechnungspreisdokumentation dar. Die Pflicht zur Erstellung ist auf die Aufzeichnungen beschränkt, die im konkreten Fall für die Prüfung von Verrechnungspreisen von Bedeutung sind. Es empfiehlt sich, die auf den jeweiligen Konzern abgestimmte Verrechnungspreisdokumentation an diesen fünf Bereichen auszurichten, wobei eine weitere Zergliederung in Stammdaten und Transaktionsdaten vorgenommen werden kann.[519]

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In Fällen, in denen bes Umstände für die vom StPfl vereinbarten Geschäftsbeziehungen von Bedeutung sind oder in denen sich der StPfl im Hinblick auf von ihm vereinbarte Geschäftsbedingungen zur Begr der Fremdüblichkeit auf bes Umstände beruft, erweitert § 5 GAufzV die Dokumentationspflichten des StPfl.[520] Erforderlich können in diesen Fällen zB Informationen über bestimmte Geschäftsstrategien (zB Marktanteilsstrategien, Wahl von Vertriebswegen, Management-Strategien) und Sonderumstände wie Maßnahmen zum Vorteilsausgleich, Informationen über die Vergleichbarkeit herangezogener Preise bzw Finanzdaten nicht nahe stehender Personen, Informationen über Verrechnungspreiszusagen oder –vereinbarungen ausl Steuerverwaltungen gegenüber bzw mit dem StPfl sein. Desweiteren können Aufzeichnungen über Preisanpassungen beim StPfl und Aufzeichnungen über die Ursache von Verlusten und über Vorkehrungen des StPfl oder im Nahestehender zur Beseitigung der Verlustsituation erforderlich sein. In Fällen von Funktions- und Risikoänderungen als außergewöhnliche Geschäftsvorfälle iSv § 3 Abs 2 GAufzV sind Aufzeichnungen über Forschungsvorhaben und laufende Forschungstätigkeiten, die im Zusammenhang mit einer Funktionsänderung stehen können und in den letzten drei Jahren vor Durchführung der Funktionsänderung stattfanden oder abgeschlossen worden sind, notwendig; die Aufzeichnungen müssen mindestens Angaben über den genauen Gegenstand der Forschungen und die insgesamt jeweils zuzuordnenden Kosten enthalten.[521] Dies gilt nur, soweit ein StPfl regelmäßig Forschung und Entwicklung betreibt und aus betriebsinternen Gründen Unterlagen über seine Forschungs- und Entwicklungsarbeiten erstellt, aus denen die genannten Aufzeichnungen abgeleitet werden können, § 5 S 2 Nr 6 GAufzV.

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Für kleinere Unternehmen und StPfl mit anderen als Gewinneinkünften sieht § 6 GAufzV Erleichterungen bei der Dokumentation von Verrechnungspreisen vor.[522] Kleinere Unternehmen sind nach § 6 Abs 2 S 1 GAufzV Unternehmen, bei denen jeweils im laufenden Wj weder die Summe der Entgelte für die Lieferung von Gütern oder Waren aus Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen iSd Abs 2 fünf Millionen EUR übersteigt noch die Summe der Vergütungen für andere Leistungen als die Lieferung von Gütern oder Waren aus Geschäftsbeziehungen mit solchen Nahestehenden mehr als 500 000 EUR beträgt. Liegt danach ein kleineres Unternehmen vor, erfüllt dieses die geforderten Aufzeichnungspflichten (§ 90 Abs 3 S 1–4 AO), wenn es nach Aufforderung durch die FinVerw innerhalb der Fristen des § 90 Abs 3 S 8 und 9 AO Auskünfte erteilt und vorhandene Unterlagen vorlegt. Übersteigen die Transaktionen mit nahe stehenden Personen nicht die genanten Grenzen nicht, ist das Unternehmen von der Verpflichtung zur Erstellung einer separaten Dokumentation befreit. Für die Prüfung, ob der StPfl aufgrund der Unterschreitung der Betragsgrenzen als kleineres Unternehmen iSv § 6 GAufzV einzuordnen ist, ist Abs 3 der Regelung zu beachten. Danach sind zusammenhängende inländische Unternehmen iSd Betriebsprüfungsordnung und inländische Betriebsstätten nahe stehender Personen für die Prüfung zusammenzurechnen.

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Schlussendlich konkretisiert § 7 GAufzV die sich aus § 90 Abs 3 S 4 AO ergebende Verpflichtung, nach der die Aufzeichnungspflichten entspr für StPfl gelten, die für ihre inländische Besteuerung Gewinne zwischen ihrem inländischen Unternehmen und dessen ausl Betriebsstätte (et vice versa) aufzuteilen haben. § 7 GAufzV ordnet an, dass die §§ 1–6 GAufzV für StPfl entspr gelten, die für die inländische Besteuerung Gewinne zwischen ihrem inländischen Unternehmen und dessen ausländsicher Betriebsstätte aufzuteilen oder den Gewinn der inländischen Betriebsstätte ihres ausl Unternehmens zu ermitteln haben, soweit aufgrund der Überführung von Wirtschaftsgütern oder der Erbringung von Dienstleistungen steuerlich ein Gewinn anzusetzen ist oder soweit Aufwendungen mit steuerlicher Wirkung aufzuteilen sind. Das gilt auch für die Gewinnermittlung von Personengesellschaften, an denen der StPfl beteiligt ist, soweit dabei Geschäftsbeziehungen iSv § 1 zu prüfen sind.[523]